一、新風險導向觀：新風險模型和審計流程

　　新舊準則均倡導風險導向審計，但舊準則所采用的風險模型及相應的審計業(yè)務流程在審計實務中并沒有真正實現風險導向。新準則通過啟用新風險模型和改進原審計流程，真正實現了風險導向審計。

　　(一)啟用新風險模型，樹立審計風險“兩要素構成觀”

　　舊準則規(guī)定審計風險由三要素構成，即固有風險、控制風險和檢查風險，采用的審計風險模型為：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。從理論上講，該模型也倡導風險導向審計，即以固有風險和控制風險的識別與評估為導向，但在實際運用中卻難以使風險導向審計發(fā)揮應有的作用?，F代組織都不同程度地實施著內部控制，因此企業(yè)期望注冊會計師將固有風險和控制風險嚴格區(qū)分開來進行評估，但在實務中缺乏可操作性，這就導致固有風險和控制風險的識別、評估只能流于形式。大多數情況下，注冊會計師甚至不進行風險評估，而是直接將固有風險和控制風險假定為高水平，為降低檢查風險，于是將大量精力集中在執(zhí)行實質性細節(jié)測試程序上。因此，所謂的風險導向審計徒有其表，實際工作中仍停留在控制基礎審計，甚至是賬項基礎審計階段。新準則尊重客觀事實，摒棄了審計風險“三要素構成觀”，通過引入“重大錯報風險”這一概念，規(guī)定“審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險”，采用了新審計風險模型，即審計風險＝重大錯報風險×檢查風險，注冊會計師無需再花費大量的精力去識別固有風險與控制風險，而只需通過了解被審計單位及其環(huán)境來識別和評估財務報表重大錯報風險就可初步完成風險評估程序。

　　(二)改進審計業(yè)務流程，落實風險導向觀

　　根據新審計風險模型，新準則改進了審計業(yè)務流程，增強了審計程序的實施效果。舊準則將審計流程分為四部分：了解被審計單位情況，評估固有風險；了解被審計單位的內部控制，初步評估控制風險；實施控制測試(必要時)，再次評估控制風險；實施實質性測試，降低檢查風險。而新準則將審計流程劃分為三部分：風險評估程序，即通過了解被審計單位及其環(huán)境，評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險；控制測試程序(必要時)，即通過測試內部控制在防止、發(fā)現并糾正認定層次重大錯報方面的有效性，重新評估認定層次的重大錯報風險；實質性程序，即通過發(fā)現認定層次的重大錯報，降低檢查風險。經過改進，新準則要求注冊會計師必須先實施風險評估程序(不允許不進行風險評估而直接將重大錯報風險假定為高水平)，在此基礎上，針對評估的報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(即上述新流程中的第二和第三部分)，以合力將審計風險降至可接受的低水平?？梢?，能否合理評估被審計單位財務報表重大錯報風險，既是整個審計工作的前提和基礎，也是評價會計師事務所及其注冊會計師專業(yè)勝任能力的關鍵，改進后的業(yè)務流程真正實現了風險導向審計。

　　二、新業(yè)務承接觀：全面考慮有關因素并全程關注業(yè)務保持

　　與舊準則相比，新準則對會計師事務所承接業(yè)務做了較為詳細的規(guī)定。在業(yè)務質量控制準則中，新準則專門用一章內容來規(guī)范會計師事務所“客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持”，而舊準則只是很簡單地用一條內容進行規(guī)范，即“會計師事務所承接審計業(yè)務，應當考慮其自身能力和獨立性，以及被審計單位管理當局是否正直、誠實等因素”。與舊準則相比，新準則在業(yè)務承接方面樹立了以下兩個方面的新理念：

　　(一)全面考慮有關因素的影響

　　在確定接受與保持客戶關系和具體業(yè)務時，新準則要求會計師事務所從四個方面的因素來考慮：一是考慮客戶的誠信情況；二是考慮是否具有執(zhí)行業(yè)務必要的素質、專業(yè)勝任能力、時間和資源；三是考慮能否遵守職業(yè)道德規(guī)范；四是考慮其他事項的影響，如本期或以前業(yè)務執(zhí)行過程中發(fā)現的重大事項等。針對每一個因素，新準則又詳細規(guī)定了應考慮的主要事項，如考慮客戶的誠借隋況時，新準則規(guī)定了應從客戶主要股東、關鍵管理人員、關聯方及治理層的身份及商業(yè)信譽等七個方面予以考慮。與舊準則相比，新準則要求事務所在承接業(yè)務時，考慮的因素要更加廣泛和全面。

　　(二)全程關注業(yè)務的接受與保持

　　除了考慮的因素比舊準則全面之外，新準則要求事務所在承接業(yè)務時，還應進行全程關注，一方面，在承接業(yè)務前，會計師事務所應全面關注上述四個因素對接受與保持客戶關系和具體業(yè)務的影響；另一方面，在承接業(yè)務后，會計師事務所仍然應考慮有關事項對保持客戶關系的影響。如在本期業(yè)務執(zhí)行過程中發(fā)現客戶守法經營意識淡薄或內部控制環(huán)境惡劣，或者對業(yè)務范圍施加重大限制，或者存在其他嚴重影響業(yè)務執(zhí)行的情形等，會計師事務所應當考慮其對保持客戶關系可能造成的影響。必要時，可以考慮終止該客戶關系。此外，新準則還規(guī)定，會計師事務所在接受業(yè)務后可能獲知了某項信息，而該信息若在接受業(yè)務前獲知，可能導致會計師事務所拒絕該項業(yè)務時，事務所應當按照準則的規(guī)定，制定相應的政策和程序，主要為：“適用于該業(yè)務環(huán)境的法律責任，包括是否要求會計師事務所向委托人報告或在某些情況下向監(jiān)管機構報告；解除該項業(yè)務約定，或同時解除該項業(yè)務約定及其客戶關系的可能性”。舊準則只是要求會計師事務所在承接業(yè)務前關注有關因素的影響，承接業(yè)務后是否關注以及如何關注則沒有規(guī)定。

　　三、新質量控制觀：培育以質量為導向的內部文化和樹立分類控制、突出重點的質量控制理念

　　新舊準則均對會計師事務所質量控制進行了規(guī)范，相比舊準則，新準則最大的變化是要求事務所培育以質量為導向的內部文化和樹立分類控制、突出重點的質量控制理念。

　　(一)培育以質量為導向的內部文化

　　質量是會計師事務所立身之本。事實證明，建立以質量為導向的內部文化，不僅對一般企業(yè)加強質量控制具有重要作用，而且對于會計師事務所也具有舉足輕重的作用。為引導事務所培育以質量為導向的內部文化，新準則補充、完善了質量控制要素，并要求事務所制定相應的政策和程序，自上而下促進質量控制文化的形成。一是補充和完善質量控制要素。與舊準則相比，新準則在質量控制要素方面作了較大地調整。舊準則規(guī)定從以下七個方面來制定質量控制政策和程序：職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、督導、咨詢、業(yè)務承接、監(jiān)控。新準則在此基礎上進行了補充和完善，規(guī)定會計師事務所的質量控制制度應當包括針對下列要素而制定政策和程序：對業(yè)務質量承擔的領導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿、監(jiān)控。雖然從數量上看，新舊準則關于質量控制要素總數沒有變化，但新準則的七個要素所涵蓋的內容比舊準則廣泛與豐富得多。從要素的改變來看，新準則在規(guī)范質量控制方面最大的變化是突出了人的作用，以引導事務所注重以質量為導向的內部文化建設。二是自上而下促質量控制文化的形成。在補充、完善質量控制要素的基礎上，新準則要求事務所制定相應的控制政策和程序，自上而下逐漸形成良好的內部質量控制文化。它明確了會計師事務所主任會計師對質量控制制度承擔最終責任；強調事務所的領導層及其作出的示范對會計師事務所的內部文化的重大影響；會計師事務所應制定以質量為導向的人力資源政策和程序。

　　(二)樹立分類控制、突出重點的質量控制理念

　　新舊準則都要求對項目組的工作進行復核，所不同的是，舊準則不對業(yè)務進行區(qū)分，籠統(tǒng)地規(guī)定對所有業(yè)務實施三級復核，但實踐證明，這一規(guī)定很難在實務中真正得到落實。針對該情況，新準則將所有業(yè)務區(qū)分為一般業(yè)務和特殊業(yè)務，規(guī)定一般業(yè)務實施組內復核，即“由項目組內經驗較多的人員復核經驗較少的人員執(zhí)行的工作”；對于特殊業(yè)務，如上市公司財務報表審計等，除了實施組內復核外，還要實施項目質量控制復核。這種分類控制方法，比較貼近實際，既滿足了一般業(yè)務復核的要求，又突出重點，考慮了特殊業(yè)務的實際需要。

　　四、新人力資源觀：重視項目負責人和關鍵人才的培養(yǎng)

　　不同事務所之間的競爭就是人才的競爭。在會計師事務所這樣一個特殊的組織中，項目負責人及其他關鍵人才是其最寶貴的人力資源。但舊準則對項目負責人及其職責并沒有明確界定，在一定程度上阻礙了事務所對項目負責人的培養(yǎng)。

　　(一)規(guī)定項目負責人

　　新準則彌補了舊準則的這一缺陷，不僅明確界定了項目負責人的資格，而且詳細規(guī)定了項目負責人的職責。新準則明確指出，項目負責人就是會計師事務所中負責某項業(yè)務及其執(zhí)行，并代表會計師事務所在業(yè)務報告上簽字的主任會計師或經授權簽字的注冊會計師。

　　(二)規(guī)定項目負責人職責的具體內容

　　新準則從六個方面詳細規(guī)定了項目負責人在歷史財務信息審計業(yè)務中的職責：對審計質量承擔領導責任；遵守職業(yè)道德規(guī)范；客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持；項目組的工作委派；業(yè)務執(zhí)行中的指導、監(jiān)督、復核、咨詢、項目質量控制復核；監(jiān)控。對于項目負責人在其他業(yè)務中的職責，新準則也作出了類似的規(guī)定。從新準則的規(guī)定可以看出，項目負責人在會計師事務所中具有舉足輕重的地位和作用。因此，事務所應樹立新的人力資源觀，從戰(zhàn)略的高度重視項目負責人及其他關鍵人才，如項目質量控制復核人員的培養(yǎng)，會計師事務所不僅要穩(wěn)定項目負責人及其他關鍵人才隊伍，而且要在職業(yè)教育、培訓、業(yè)績評價、薪酬及晉升等方面重點向項目負責人及其他關鍵人才傾斜。

　　五、新業(yè)務發(fā)展觀：擴大業(yè)務范圍與開辟國外市場

　　新準則基本實現了國際趨同，這既是規(guī)范業(yè)務、提高質量的需要，但同時也要為國內會計師事務所走出國門、開辟國外市場做好技術上的準備。

　　(一)會計師事務所的業(yè)務內容劃分

　　與舊準則只規(guī)范審計業(yè)務不同的是，新準則將會計師事務所的業(yè)務劃分為鑒證業(yè)務和相關服務業(yè)務兩大類。鑒證業(yè)務包括：審計業(yè)務、審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務；相關服務業(yè)務包括：對財務信息執(zhí)行商定程序、代編財務信息、管理咨詢等。針對不同業(yè)務，都有相應的具體準則進行規(guī)范。

　　(二)會計師事務所的的業(yè)務范圍擴大

　　國外實踐已經證明，除了傳統(tǒng)的財務報表審計業(yè)務之外，會計師事務所還有很大的業(yè)務擴展空間。但目前，我國大多數事務所還僅局限于審計業(yè)務，對其他業(yè)務如審閱業(yè)務、執(zhí)行商定程序等鮮有涉獵。事實上，國內現有的審計業(yè)務市場已基本飽和，除兼并、重組其他事務所以外，在該領域有進一步較大擴展已不現實，因此，會計師事務所應在維持現有審計業(yè)務的基礎上，重點開拓新的業(yè)務領域，擴展收入來源。此外，國家有關部委也出臺了支持會計師事務所到國外開展業(yè)務的有關政策。因此對我國一些大中型會計師事務所而言，應放眼國際，開辟更廣闊的國外市場。