近年來我國會計審計行業(yè)取得了較大發(fā)展，審計風(fēng)險也隨之不斷擴(kuò)大，注冊會計師審計獨立性受損逐漸成為公認(rèn)的該行業(yè)的系統(tǒng)風(fēng)險。隨著深圳原野事件、“中誠”偽證案、美國安然公司等財務(wù)丑聞的揭露及安達(dá)信國際會計公司的崩塌，社會公眾已經(jīng)認(rèn)識到防范審計風(fēng)險的重要性，并結(jié)合理論和實際問題提出了諸多措施來防范審計風(fēng)險。目前，我國有執(zhí)業(yè)注冊會計師6萬余人，但全國5000多家會計師事務(wù)所中，大部分會計師事務(wù)所為小型事務(wù)所，但社會公眾卻更多地關(guān)注大中型會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險，從而忽略了小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險方面的問題。因此關(guān)注小型會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險防范能力如何提高也成為一個亟待解決的問題。

　　一、小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險形成的原因

　?。ㄒ唬徲嫹?wù)市場需求不足

　　我國的審計并非出于因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要，這種狀況導(dǎo)致了我國注冊會計師服務(wù)的最大需求者是政府部門。并且，小型會計師事務(wù)所的審計對象為中小非上市企業(yè)，這些企業(yè)往往是迫于政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的壓力而委托事務(wù)所審核其財務(wù)報表，從而引起審計服務(wù)市場處于供過于求的狀態(tài)。在這種狀態(tài)下，一些事務(wù)所為了求生存，謀利潤，以降低審計收費來吸引客戶，有的甚至同企業(yè)經(jīng)營者共同粉飾財務(wù)報表，出具虛假審計財務(wù)報告。

　?。ǘ┫嚓P(guān)法律法規(guī)與監(jiān)管制度不完善

　　2006年2月15日我國出臺新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則及相關(guān)的法律法規(guī)中明確規(guī)定了審計目標(biāo)、一般原則、評估重大錯報風(fēng)險等。對追究會計師事務(wù)所與注冊會計師的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善，而對其民事責(zé)任承擔(dān)方法、損失賠償?shù)姆秶坝嬎惴椒?，則沒有任何具體的規(guī)定，且政府相關(guān)部門對其監(jiān)督和我國注冊會計師協(xié)會的行業(yè)互查措施流于形式。由于對審計違規(guī)懲治力度不夠，監(jiān)管措施不到位，使得審計人員忽視違反法律法規(guī)會帶來的后果，為了自身的利益而出具虛假財務(wù)報表。

　?。ㄈ徲嬋疥P(guān)系失衡

　　審計三方關(guān)系包括第一關(guān)系人，即審計主體（審計機(jī)構(gòu)或人員）；第二關(guān)系人，即審計客體（被審計單位，財產(chǎn)經(jīng)營者）；第三關(guān)系人，即審計委托者（財產(chǎn)所有者）。審計三方關(guān)系是保證審計獨立性的必要條件。小型會計師事務(wù)所的審計對象，即第二關(guān)系人（審計客體），大部分為中小非上市企業(yè)，這些企業(yè)特別是一些私營企業(yè)往往由一人或幾人創(chuàng)建，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)一致，即審計客體與審計委托者一致。審計三方關(guān)系變?yōu)閮煞疥P(guān)系，獨立的、客觀公正的審計也將不復(fù)存在。

　　（四）注冊會計師缺乏必要的職業(yè)判斷

　　在小型會計師事務(wù)所中，存在嚴(yán)重的人才缺乏、知識結(jié)構(gòu)兩極化現(xiàn)象。一部分注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人員，知識結(jié)構(gòu)仍停留在80年代水平；一部分是剛畢業(yè)，工作經(jīng)驗嚴(yán)重不足。且事務(wù)所不重視注冊會計師的后續(xù)教育，后續(xù)教育的機(jī)會和渠道少。雖然一部分注冊會計師具有豐富的工作經(jīng)驗和能力，但后續(xù)教育的缺少，使得先前的工作經(jīng)驗并不能及時跟上快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)步伐，在審計過程中不能提供合理恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ê统绦?。而部分注冊會計師因缺少必要的工作?jīng)驗和能力并不能彌補該漏洞，從而影響審計質(zhì)量，增大了審計風(fēng)險。

　　（五）注冊會計師職業(yè)道德水平有待提高

　　注冊會計師的職業(yè)道德是指對注冊會計師的職業(yè)品德、執(zhí)業(yè)紀(jì)律、業(yè)務(wù)能力、工作規(guī)則以及所負(fù)的責(zé)任等思想方式和行為方式所作的基本規(guī)定和要求，它要求注冊會計師遵循獨立、客觀、公正原則。注冊會計師應(yīng)具備較強(qiáng)的工作責(zé)任心，高尚的品德，扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。在小型會計師事務(wù)所中，注冊會計師的職業(yè)道德水平高低不一，事務(wù)所內(nèi)部激勵機(jī)制不合理，內(nèi)部章程不完善，審計人員工作渙散，無責(zé)任心，甚至有些事務(wù)所因為將工資與審核數(shù)量掛鉤，促使了一些注冊會計師為了金錢迎合被審計單位，與其串通作弊。

　　二、小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險應(yīng)對建議

　?。ㄒ唬﹦?chuàng)造審計市場的有效需求，拓展業(yè)務(wù)范圍。

　　明確市場定位政府相關(guān)部門應(yīng)采取措施加強(qiáng)對中小型企業(yè)審核財務(wù)報表重要性的灌輸，而不是簡單地硬性規(guī)定，使中小型企業(yè)經(jīng)營者真正意識到審核財務(wù)報表的重要性，主動地尋求會計師事務(wù)所審計其報表。相應(yīng)地增大了審計市場的有效需求，避免會計師事務(wù)所在競爭壓力下以降低收費或其他不正當(dāng)手段來招攬客戶。小型會計師事務(wù)所除了一般地審計業(yè)務(wù)外，還可增加稅務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)、會計服務(wù)業(yè)務(wù)。私營或小型企業(yè)的賬務(wù)處理情況混亂，事務(wù)所可為私營企業(yè)或小型企業(yè)提供代理記賬、編制財務(wù)報表、工資單處理等業(yè)務(wù)。這樣既為事務(wù)所提供了其他業(yè)務(wù)收入，又借助注冊會計師的能力減少了企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。現(xiàn)在企業(yè)越來越關(guān)注自身的納稅義務(wù)和權(quán)利，關(guān)注自己的納稅負(fù)擔(dān)是否合理、合法，是否能享受稅收優(yōu)惠政策。事務(wù)所可為企業(yè)提供稅收籌劃服務(wù)，辦理企業(yè)的各種稅務(wù)工作等。小型會計師事務(wù)所在拓寬業(yè)務(wù)范圍時，應(yīng)明確自身的市場定位，合理利用人才，以一項業(yè)務(wù)為主體，其他業(yè)務(wù)為副體，辦出自身特色，提供高水平專業(yè)服務(wù)。

　　（二）完善法律法規(guī)與監(jiān)管機(jī)制

　　我國相關(guān)法律應(yīng)出臺對審計違規(guī)的民事責(zé)任以及刑事責(zé)任承擔(dān)方法，加大懲罰力度。從國家審計署到地方各級財政審計局應(yīng)建立一套完整的審計監(jiān)管系統(tǒng)。注冊會計師行業(yè)協(xié)會作為行業(yè)自律管理組織，應(yīng)充分發(fā)揮其統(tǒng)一監(jiān)管、服務(wù)及協(xié)調(diào)的職能。政府也須意識到小型會計師事務(wù)所在整個經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中起到的積極推動作用，要重視小型事務(wù)所的發(fā)展，加強(qiáng)對其的監(jiān)管與督促。各級財政審計機(jī)關(guān)應(yīng)真正落實不定時地抽查會計師事務(wù)所的審計狀況的舉措，并將抽查情況公布，增加監(jiān)管的透明度。此外，還可充分發(fā)揮民間監(jiān)督的作用，使其同政府監(jiān)管力量共同形成社會監(jiān)督壓力，并鼓勵社會公眾向監(jiān)管機(jī)關(guān)提供違規(guī)審計的線索。

　　（三）重構(gòu)審計三方關(guān)系

　　在審計三方關(guān)系失衡的狀態(tài)下，需要新增一個審計關(guān)系人，即第三關(guān)系人，即審計委托者。由于中小型企業(yè)規(guī)模小，內(nèi)部控制制度不健全或者不存在，更沒有公司監(jiān)事會或者審計委員會；也不是上市企業(yè)，沒有預(yù)期的使用者。我國注冊會計師服務(wù)的最大需求者是政府部門，因此筆者認(rèn)為：可在注冊會計師協(xié)會下成立一個組織作為審計委托者，中小型企業(yè)經(jīng)營者可以該組織作為審計委托人，尋求事務(wù)所審核其財務(wù)報表，對事務(wù)所出具的審計報告，組織作為預(yù)期使用者可鑒定這份審計報告的真實合法性。這樣既重新構(gòu)造了審計三方關(guān)系人，保證了審計的獨立性。組織也可起到監(jiān)管作用，減少事務(wù)所同企業(yè)勾結(jié)、粉飾財務(wù)報表、出具虛假財務(wù)報表的現(xiàn)象。

　　（四）加強(qiáng)學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，提高注冊會計師職業(yè)判斷能力

　　事務(wù)所應(yīng)定期組織審計人員學(xué)習(xí)，并針對學(xué)習(xí)內(nèi)容進(jìn)行考核。特別是在新準(zhǔn)則頒布或法律法規(guī)有變動后，應(yīng)及時組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)新知識，盡快將新準(zhǔn)則運用到工作當(dāng)中，但是鑒于小型會計師事務(wù)所本身資金缺乏，存在著無力支付培訓(xùn)費用的困擾。因此筆者認(rèn)為：事務(wù)所可與某個學(xué)校簽定協(xié)議書，事務(wù)所的工作人員定期到學(xué)校進(jìn)行培訓(xùn)，學(xué)習(xí)最新的準(zhǔn)則、法律法規(guī)；學(xué)?？膳蓪嵙?xí)生到事務(wù)所實習(xí)，讓學(xué)生盡早地接觸實務(wù)操作，積累工作經(jīng)驗，為以后進(jìn)入工作崗位扎下堅實的基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)在審計過程中積累經(jīng)驗，自覺主動地學(xué)習(xí)，提高自身業(yè)務(wù)能力；在實際工作中結(jié)合實際情況確定合適正確的審計方法和程序，在保證審計質(zhì)量的前提下減少審計成本。如在新準(zhǔn)則中提出了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停聦徲嬆Ｐ蛯⑵髽I(yè)經(jīng)營風(fēng)險納入整個審計體系，擴(kuò)大了審計范圍。增加了審計成本。審計人員在采用審計模型時應(yīng)結(jié)合被審計單位的特點，具體確定審計模型。對于小型會計師事務(wù)所，可采用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嘟Y(jié)合的方法，這樣既能降低審計成本，又能保證審計質(zhì)量。

　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)

　　小型會計師事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)變其事務(wù)所組織形式，采取有限責(zé)任合伙制，鼓勵審計工作人員成為事務(wù)所的合伙人。有限責(zé)任合伙制是指事務(wù)所對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，每個合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。在該制度下，任何合伙人（審計工作人員）都必須認(rèn)真對待審計工作，增強(qiáng)責(zé)任心，消除事不關(guān)己的心態(tài)和散漫的工作態(tài)度。

　　此外，事務(wù)所應(yīng)采取合理的激勵制度，獎勵具有良好職業(yè)道德與業(yè)務(wù)能力的的注冊會計師，利用輿論的力量引導(dǎo)其他工作人員向他們學(xué)習(xí)，努力提高自身的素質(zhì)。同時，事務(wù)所還應(yīng)加大內(nèi)部監(jiān)督力度，對職業(yè)道德、責(zé)任心不強(qiáng)的工作人員予以批評教育，在適當(dāng)情況下還可采取處罰措施，以引導(dǎo)其改正缺點，培養(yǎng)良好的職業(yè)道德與專業(yè)水平。