[摘 要] 審計的獨立性是注冊會計師保持客觀公正的基本前提。如果注冊會計師審計缺乏獨立性，就很難做到客觀公正。近年來曝光的一些會計師事務(wù)所的違規(guī)事件使注冊會計師審計獨立性倍受質(zhì)疑。本文從主觀和客觀兩方面分析了影響審計獨立性的因素，并提出了加強審計獨立性的一些建議。

　　[關(guān)鍵詞] 審計獨立性；影響因素；建議

　　獨立審計是資本市場發(fā)展的基本制度之一?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/74/2004/1/ad56332630111131400216308.htm">國務(wù)院關(guān)于推進資本市場改革開放和穩(wěn)定發(fā)展的若干意見》明確要求促進資本市場中介服務(wù)機構(gòu)規(guī)范發(fā)展，提高執(zhí)業(yè)水平。獨立審計是注冊會計師審計的本質(zhì)屬性，是注冊會計師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件，也是注冊會計師保持客觀公正的基本前提。如果注冊會計師審計缺乏獨立性，就很難做到客觀公正，其提供的信息也就缺乏可信度。而當(dāng)信息的使用者、投資者及社會公眾使用了其信息，就可能做出錯誤的決策，同時也會造成經(jīng)濟秩序的混亂，影響市場經(jīng)濟的正常發(fā)展。顯然，注冊會計師審計的獨立性對其發(fā)表正確的意見和做出正確的結(jié)論，以及在維護有關(guān)人士經(jīng)濟利益免遭損失方面起著重要的作用。近年來，隨著上市公司造假大案的相繼曝光，一些會計師事務(wù)所的違規(guī)事件紛紛浮出水面，注冊會計師審計獨立性倍受質(zhì)疑。本文試圖通過分析影響注冊會計師審計獨立性的各種因素并提出一些建議，以維護注冊會計師審計的獨立性，提高審計質(zhì)量。

　　一、影響注冊會計師審計獨立性的因素分析

　　(一)獨立審計的自愿性需求不足

　　在我國，審計服務(wù)的最大需求者是政府部門，而不是政府以外的各種利益相關(guān)者。但是，政府部門對財務(wù)報表鑒證質(zhì)量的關(guān)注程度要低于其他利益相關(guān)者，因為其他利益相關(guān)者需要依據(jù)經(jīng)審計的財務(wù)報表作出決策，風(fēng)險和收益由自己承擔(dān)；政府部門作為非人格主體，其決策的風(fēng)險和收益最終轉(zhuǎn)嫁給其他利益相關(guān)者，其對審計質(zhì)量的關(guān)注是間接的和派生的，是建立在其他利益相關(guān)者對審計質(zhì)量關(guān)注的基礎(chǔ)之上，關(guān)注審計質(zhì)量缺乏內(nèi)在動力，而只是將審計視為“過關(guān)”的一道程序性工作。因此，以政府部門作為主要需求者的審計市場缺乏對審計質(zhì)量的高度關(guān)注。而對審計部門來說，會計事務(wù)所對被審計單位具有經(jīng)濟上的依賴性。審計人是審計師的衣食父母，注冊會計師如果堅持正義，保持其公正的態(tài)度，抵御客戶的壓力而出具客觀的審計意見，注冊會計師很可能會因為客戶改聘他人或更換會計事務(wù)所，從而使其會計事務(wù)所蒙受經(jīng)濟上的損失。因此，審計部門為了獲得生存空間，甚至不惜通過向某些業(yè)務(wù)單位支付介紹費、回扣等手段來取得業(yè)務(wù)，這就很難保證審計的獨立性。

　　(二)公司治理結(jié)構(gòu)缺陷

　　在直接審計委托模式下，包括企業(yè)所有者、注冊會計師和經(jīng)營者三方。企業(yè)所有者是委托人，注冊會計師是審計人，經(jīng)營者是被審計人，三者身份明確，形成相互制衡的審計關(guān)系。作為審計人的注冊會計師獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經(jīng)營者，從而保證了注冊會計師的獨立性。

　　隨著股份制的高度發(fā)展，公司股權(quán)越來越分散，審計采取直接委托模式已經(jīng)不現(xiàn)實，間接審計委托模式成為股份制發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。在我國現(xiàn)有股權(quán)結(jié)構(gòu)中，大股東“一股獨大”但卻“虛設(shè)”，財產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態(tài)而無法做現(xiàn)實的審計委托人。上市公司的真正控制權(quán)大多由集團公司高層掌握，并成了真正的審計代理委托人，審計業(yè)務(wù)合同經(jīng)常在管理當(dāng)局和審計師之間簽定，股東通過代理權(quán)投票或干脆放棄投票權(quán)，將雇傭、聘任注冊會計師以及支付審計師薪酬的決策權(quán)交給了管理當(dāng)局。這一現(xiàn)實使得審計委托人與被審計人審計委托關(guān)系扭曲為注冊會計師接受經(jīng)營管理者的委托對經(jīng)營者進行審計。審計代理委托人可以通過選聘和審計付費來對注冊會計師施壓，使得注冊會計師的獨立性遭到破壞。

　　(三)非審計業(yè)務(wù)的開展

　　允許會計師事務(wù)所為被審計企業(yè)提供代理納稅申報、管理咨詢等非審計服務(wù)，使得會計師事務(wù)所過度地介入被審計企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計的獨立性。而且，非審計服務(wù)的質(zhì)量，一般要用客戶的經(jīng)營成果來衡量，會計師事務(wù)所在出具審計報告時，往往會自覺不自覺地站在客戶一邊。安然事件之前，安達信為安然公司提供服務(wù)的年收入為5200萬美元，其中審計服務(wù)收入為2500萬美元，管理咨詢及其他服務(wù)費用為2700萬美元，非審計業(yè)務(wù)的收入超過審計業(yè)務(wù)的收入。更有甚者安然公司有不少高級職員是原安達信的雇員，甚至連首席財務(wù)主管、首席會計主管和發(fā)展部副總經(jīng)理也是從安達信聘用的。安然與安達信的“完美結(jié)合”使他們儼然成為經(jīng)濟利益共同體。巨大的商業(yè)利益使會計師事務(wù)所與被審計單位漸行漸近。這樣，審計獨立性就更難保證了。

　　(四)審計市場競爭的激烈

　　在審計市場中，本應(yīng)由審計師之間的競爭演變?yōu)闀嫀熓聞?wù)所之間的競爭。由于審計市場總量有限，劃分不均衡，導(dǎo)致市場競爭激烈。注冊會計師行業(yè)的確是一個競爭激烈的行業(yè)，會計師事務(wù)所能否競爭到較多的客戶，關(guān)系到其生存和發(fā)展。當(dāng)前，我國審計市場存在眾多規(guī)模較小、技術(shù)力量薄弱、質(zhì)量控制及自律機制不健全的事務(wù)所。載至2002年底，全國共有4403家會計師事務(wù)所，其中只有71家具有證券、期貨審計資格。這些中小事務(wù)所往往違反市場規(guī)則，支付傭金，殺價競爭，低價攬客。有的甚至為了獲取不當(dāng)經(jīng)濟利益置客戶的信用度不顧，冒險承攬業(yè)務(wù)。據(jù)2002年在深圳、河南、北京開展的一份相關(guān)的問卷調(diào)查可知，在被調(diào)查的審計人員中約有72%的人員能完成絕大部分審計程序，只有19%的審計人員能一絲不茍地完成所有的審計程序。特別是某些客戶從滿足自身不正當(dāng)利益出發(fā)，常常選擇誠信不高的事務(wù)所為其服務(wù)或?qū)υ峁┓?wù)的事務(wù)所以種種理由進行變更威脅，發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。市場的無序競爭導(dǎo)致了在注冊會計師界形成了一種怪圈：規(guī)范執(zhí)業(yè)尋死——被上市公司解聘，不規(guī)范執(zhí)業(yè)找死——被吊銷執(zhí)業(yè)資格。

　　二、強化審計獨立性的幾點建議

　　(一)增加對獨立審計的自愿性需求

　　加速股份分配改革，實施國有股減持，完善公司治理，可以增加對獨立審計的自愿性需求，規(guī)范委托人、管理層和審計師的委托關(guān)系，形成有效競爭的審計市場。加速股份全流通改革，將有助于降低國有股與法人股在企業(yè)中的絕對控制地位，形成股權(quán)制衡的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，這將提高股東對獨立審計的代理需求。實行國有股減持、投資主體多元化和建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)是國有企業(yè)改革的必由之路，而充分透明的財務(wù)信息披露制度和可靠的財務(wù)信息是實現(xiàn)投資主體多元化、建立有效公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。在股權(quán)多元化的基礎(chǔ)上，建立有效公司治理結(jié)構(gòu)將有利于推動獨立審計的代理需求，客觀上要求注冊會計師提供高質(zhì)量的審計鑒證服務(wù)，這有助于從需求方面推動注冊會計師保持其獨立性，提高審計質(zhì)量。

　　(二)重塑審計委托模式

　　為了保證注冊會計師的獨立性，發(fā)揮注冊會計師的鑒證職能，必須重塑注冊會計師委托模式。有關(guān)專家學(xué)者討論，先后出現(xiàn)了證監(jiān)會或交易所委托模式，即由上市公司付費給證監(jiān)會或交易所，由證監(jiān)會或交易所來委托注冊會計師審計上市公司的模式；保險公司委托模式，即由企業(yè)向保險公司購買報表保險，由保險公司委托注冊會計師審計企業(yè)的模式；審計委員會委托的模式，即隨著外部獨立董事的增加，主要由外部獨立董事組成的審計委員會委托注冊會計師審計的模式。上述模式均不同程度讓注冊會計師與被審企業(yè)的經(jīng)濟利益關(guān)系隔離，對于保證注冊會計師的獨立性有良好作用。

　　在國外，審計委員會模式發(fā)展較快。1978年，美國證券交易委員會要求所有上市公司必須在其招股說明書中說明，董事會是否有常設(shè)審計委員會。作為對美國證券交易委員會的積極反映，同年美國證券交易機構(gòu)相繼對上市公司設(shè)立審計委員會進行規(guī)范。在英國，與上市公司相關(guān)的組織也為審計委員會制度的推廣進行不懈的努力，較有影響的當(dāng)屬公司治理制度財務(wù)委員會，該組織于1992年發(fā)布了卡德伯瑞報告。報告建議所有上市公司皆應(yīng)設(shè)置審計委員會，倫敦證券交易所基本上采納了卡德伯瑞報告的建議。在加拿大，上市公司設(shè)置審計委員會已成為一種法律規(guī)定。我國在建立審計委員會時，應(yīng)注意考慮審計委員會人員的組成，避免審計委員會流于形式。委員會成員應(yīng)有較長的聘用期，聘期內(nèi)不得無故解聘；委員會成員應(yīng)獲得充分的授權(quán)負責(zé)主持有關(guān)外部審計的事物，包括獨立評價會計師事務(wù)所及注冊會計師的能力和服務(wù)質(zhì)量，向股東大會推薦會計師事務(wù)所等事宜。

　　(三)整合會計師事務(wù)所

　　對會計師事務(wù)所進行整合，發(fā)展大型會計師事務(wù)所，以提高其抵御外部環(huán)境壓力的能力，增強審計獨立性的實力。大型的會計師事務(wù)所具有更強的擔(dān)保能力，即更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力；大型會計師事務(wù)所有更多的客戶，大型事務(wù)所能夠在內(nèi)部建立健全的人才培訓(xùn)機制和質(zhì)量控制系統(tǒng)，有利于保證審計質(zhì)量；大型會計師事務(wù)所還有利于保護審計業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而有利于通過更好地評估和控制客戶的審計風(fēng)險來提高以后審計質(zhì)量，增加事務(wù)所的利潤。這樣，就避免了規(guī)模過小的事務(wù)所因后續(xù)審計的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計質(zhì)量的損害問題(不愿意投入必要的審計人力和財力)，有利于增強審計工作的獨立性。

　　(四)加強行業(yè)監(jiān)管，完善相關(guān)法規(guī)

　　要加強行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)一支高素質(zhì)的注冊會計師隊伍。應(yīng)著力構(gòu)建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管，重大業(yè)務(wù)事項備報，上下聯(lián)動開展行業(yè)互查、公眾舉報和新聞媒體曝光相結(jié)合的社會監(jiān)管在內(nèi)的監(jiān)管體系，從而規(guī)范審計市場競爭。與此同時，也要完善相關(guān)法規(guī)。完善法規(guī)可從兩方面著手：一方面，修改完善現(xiàn)有法律中有關(guān)會計法律責(zé)任和審計責(zé)任的內(nèi)容，使相關(guān)法規(guī)易于操作。針對我國現(xiàn)狀，應(yīng)盡快對會計的審計質(zhì)量作出明確的規(guī)定，對會計違軌行為的界定提出量化的標(biāo)準(zhǔn)，建立訴訟制度，使會計因其違軌行為面臨巨額索賠，提高其造假成本。另一方面，加強獨立審計法制化建設(shè)，改善獨立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境。當(dāng)然這也包括獨立審計本身的法制化與規(guī)范化。依法治國，將有利于提高審計的獨立性，保證公平競爭和審計質(zhì)量。因《注冊會計師法》、《獨立審計準(zhǔn)則》等有關(guān)獨立審計的法律法規(guī)本身與《公司法》、《稅法》、《刑法》等各種法律法規(guī)不銜接，所以應(yīng)盡快完善執(zhí)業(yè)規(guī)范。同時，應(yīng)盡量消除各級主管部門和地方政府進行企業(yè)包裝上市的動因，培養(yǎng)“高獨立性”審計服務(wù)的社會需求。

　　(五)時機成熟時考慮審計與咨詢服務(wù)分開

　　鑒于公眾認為注冊會計師同時為客戶提供審計和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，因此，注冊會計師在為客戶提供審計服務(wù)時，不能同時為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計、代理記賬、代理納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)。當(dāng)管理咨詢收入超過會計師事務(wù)所收入的一半以上，應(yīng)考慮審計與咨詢機構(gòu)分立。

　　除了以上措施外，會計師事務(wù)所還應(yīng)定期向注冊會計師協(xié)會提交有關(guān)獨立性的承諾，以合理保證其符合形式獨立和實質(zhì)獨立的要求；加大對違規(guī)會計師事務(wù)所和注冊會計師的懲處力度，提高其違反審計獨立性的成本；加強注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)等。

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