【摘 要】 本文從系統(tǒng)和效率角度出發(fā)，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的知識(shí)系統(tǒng)地論述了公司治理控制、管理控制之間的關(guān)系及其對(duì)內(nèi)部控制的影響作用，并從公司治理控制和管理控制兩個(gè)層次比較全面地分析了內(nèi)部控制的影響因素，進(jìn)一步豐富了內(nèi)部控制理論。

　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 公司治理控制； 管理控制； 路徑分析

　　進(jìn)入新千年發(fā)生的一系列丑聞，顯示出那些出現(xiàn)內(nèi)部控制無(wú)力或失效的企業(yè)一般都在企業(yè)管理上比較薄弱，缺乏有效的公司治理。同時(shí)受西方內(nèi)部控制研究關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)移的影響，原先主要服務(wù)于審計(jì)的內(nèi)部控制研究已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨局卫頌榍腥朦c(diǎn)的研究。公司治理是如何對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的？它和管理控制的關(guān)系如何？本文試圖作一些闡述。

　　一、系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系

　　盡管不同國(guó)家的研究機(jī)構(gòu)和研究人員對(duì)于內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因考察角度不同，看法不一致，但是對(duì)于內(nèi)部控制產(chǎn)生與發(fā)展歷程的認(rèn)識(shí)漸漸趨于統(tǒng)一，即認(rèn)為內(nèi)部控制概念的演進(jìn)大致可劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理框架五個(gè)歷史階段。從內(nèi)部控制的發(fā)展歷程可以看出，內(nèi)部控制的范圍經(jīng)歷了由“部分控制論”向“全面控制論”的發(fā)展過(guò)程。在內(nèi)部控制理論發(fā)展的初期階段，內(nèi)部控制只是進(jìn)行“部分控制”，管理控制和會(huì)計(jì)控制被分開(kāi)，內(nèi)部控制只包括與資產(chǎn)管理有關(guān)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，與行政、業(yè)務(wù)管理無(wú)關(guān)。在此階段，人們對(duì)內(nèi)部控制的理解比較狹隘，且多局限于財(cái)產(chǎn)物資與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的維護(hù)。因此，早期內(nèi)部控制的目標(biāo)主要在于防止盜竊、欺詐及舞弊行為的發(fā)生。內(nèi)部控制理論進(jìn)入成熟階段后，內(nèi)部控制的范圍從“部分控制”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;全部控制”，從原來(lái)狹窄的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)領(lǐng)域擴(kuò)展到了公司經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的全過(guò)程。

　　伴隨著內(nèi)部控制由“部分控制”轉(zhuǎn)向“全面控制”，內(nèi)部控制的目標(biāo)隨內(nèi)部控制的發(fā)展呈多元化趨勢(shì)，而內(nèi)部控制的層次隨之形成兩個(gè)層次。第一個(gè)層次是經(jīng)營(yíng)者對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的控制，稱(chēng)之為管理控制。這個(gè)層次上的內(nèi)部控制可以通過(guò)公司內(nèi)部各個(gè)部門(mén)、各個(gè)崗位的職責(zé)授權(quán)與職務(wù)劃分的內(nèi)部牽制與相互制衡得以有效執(zhí)行，并受審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的事前、事中監(jiān)督及注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審核的事后監(jiān)督。第二個(gè)層次是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者本身實(shí)施的監(jiān)控，稱(chēng)之為公司治理控制①。這個(gè)層次的內(nèi)部控制對(duì)象是公司的董事以及高級(jí)經(jīng)理階層，涉及到公司法人治理結(jié)構(gòu)是否有效。

　　由此可見(jiàn)，內(nèi)部控制的范圍已不單單是會(huì)計(jì)控制、管理控制這么簡(jiǎn)單，他應(yīng)該包括公司治理控制。在對(duì)內(nèi)部控制的含義進(jìn)行拓展時(shí)，筆者把內(nèi)部控制分為企業(yè)治理控制和企業(yè)管理控制兩個(gè)部分。

　　二、內(nèi)部控制的影響因素分析

　　（一）管理控制對(duì)內(nèi)部控制的影響

　　一個(gè)系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系，其影響因素是復(fù)雜的。企業(yè)管理控制所涉及的主要是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制與約束，它以經(jīng)營(yíng)權(quán)為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層的內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)的直接控制，它直接對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的各種資源（包括物質(zhì)資源和知識(shí)資源）進(jìn)行監(jiān)督和控制，直接影響到企業(yè)的效益和效果，直接影響到企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這一層內(nèi)部控制制度可以認(rèn)為是最有直接效果的控制，它直接關(guān)系著代理人履行受托責(zé)任的成敗。從職能來(lái)看，它主要包括：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理控制、財(cái)務(wù)管理控制、行政管理控制、經(jīng)營(yíng)管理控制；從控制程序來(lái)看，它主要包括：戰(zhàn)略目標(biāo)分解、控制標(biāo)準(zhǔn)制定、內(nèi)部報(bào)告、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和管理者報(bào)酬。

　　（二）公司治理控制對(duì)內(nèi)部控制的影響

　　健全的公司治理是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證。內(nèi)部控制處于公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，內(nèi)部控制能否有效運(yùn)行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。

　　1.公司治理對(duì)內(nèi)部控制的直接影響

　　（1）公司治理是內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運(yùn)行的條件。內(nèi)部控制能否有效運(yùn)行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。只有在完善的公司治理環(huán)境中，一個(gè)良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能有效運(yùn)行，從而達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率與效果并加強(qiáng)信息披露真實(shí)性的目的。反之，如果公司治理結(jié)構(gòu)不理想，再有效的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)往往也會(huì)流于形式。

　?。?）公司治理是內(nèi)部控制的組織保障。如果一個(gè)公司的治理結(jié)構(gòu)完善，股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層和監(jiān)事會(huì)各負(fù)其責(zé)、各司其職、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、相互制衡，首先在最高層次上保證了內(nèi)部控制的建立和實(shí)施；如果公司治理無(wú)效，經(jīng)理層就會(huì)在追求個(gè)人利益最大化動(dòng)機(jī)的驅(qū)使下，產(chǎn)生破壞內(nèi)部控制的動(dòng)機(jī)，使內(nèi)部控制部分甚至完全失效。究其原因，一個(gè)完善的公司治理結(jié)構(gòu)和機(jī)制具有優(yōu)化權(quán)力配置、激勵(lì)和協(xié)調(diào)的功能，可以解決委托人與代理人之間的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題；可以規(guī)范和約束代理人的行為和克服代理人的機(jī)會(huì)主義傾向；可以激勵(lì)和約束董事會(huì)和高級(jí)管理層的行為，從而影響內(nèi)部控制的效率。

　　2.公司治理對(duì)內(nèi)部控制的間接影響

　　由于上層的企業(yè)治理控制往往與企業(yè)的長(zhǎng)期利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展相聯(lián)系，相對(duì)來(lái)說(shuō)更加重要，如果上層的控制不恰當(dāng)，那將直接影響到管理控制的效果和效率。正如我國(guó)的現(xiàn)實(shí)所示，上層企業(yè)治理控制的不完善最終導(dǎo)致了下層企業(yè)管理控制的低效和薄弱，引發(fā)企業(yè)的低效率和虧損。公司治理結(jié)構(gòu)層次上的控制在企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮著重要作用，是內(nèi)部控制的第一層次，是最根本的控制，也是整個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的上層建筑，但同時(shí)它以所有權(quán)為基礎(chǔ)，直接影響著企業(yè)下層的經(jīng)營(yíng)管理控制。

　　（三）內(nèi)部控制影響因素的路徑分析

　　從上面的分析可以看出公司治理從兩個(gè)途徑影響內(nèi)部控制：公司治理控制→內(nèi)部控制；公司治理控制→管理控制→內(nèi)部控制。公司治理控制、管理控制與內(nèi)部控制之間的因果作用是更復(fù)雜的傳遞過(guò)程，管理控制這個(gè)變量對(duì)于內(nèi)部控制是原因變量，而對(duì)于公司治理控制則是結(jié)果變量。這時(shí)，對(duì)整個(gè)因果結(jié)構(gòu)模型就不能簡(jiǎn)單地以因變量或自變量的概念來(lái)劃分變量類(lèi)型，也就不可以用簡(jiǎn)單的回歸模型分析了。

　　與回歸分析相比，路徑分析是一種統(tǒng)計(jì)分析能力更強(qiáng)大的工具，它可以揭示多元回歸系數(shù)與簡(jiǎn)單回歸系數(shù)之間的數(shù)量聯(lián)系。簡(jiǎn)單回歸系數(shù)是一個(gè)自變量對(duì)因變量的總作用（含直接作用和間接作用），而多元分析的回歸系數(shù)則是相應(yīng)自變量對(duì)因變量的凈作用（直接作用）。將路徑分析的總作用分解為直接作用（凈作用）和各種形式的間接作用，以便對(duì)整個(gè)模型系統(tǒng)中變量的因果關(guān)系有更為具體、深入的理解。筆者擬用路徑圖（圖1）來(lái)表示它們之間的關(guān)系。

　　公司治理控制、管理控制對(duì)內(nèi)部控制的影響到底有多大，究竟誰(shuí)起主要作用，這需要建立模型進(jìn)行量化。筆者下一步要做的就是收集2006和2007年上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究。

　　【參考文獻(xiàn)】

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