[摘要] 美國“安然”事件發(fā)生以后，迅速出臺了《2002薩班斯——奧克斯利法案》（《Sarbanes-Oxley Act of 2002》，該法案對會計師事務(wù)所在非審計服務(wù)方面提出了許多新的嚴(yán)格要求，法案關(guān)于注冊會計師執(zhí)行非審計服務(wù)作出了明確的規(guī)定，這一法案實施后引起了各界的不一反應(yīng)。我們認(rèn)為人為的強制性的改變非審計服務(wù)市場發(fā)展是非常不科學(xué)的。我們研究非審計服務(wù)市場的業(yè)務(wù)歸屬，以期能對中國的非審計服務(wù)市場的發(fā)展有些許幫助。我們從歷史唯物主義的角度對非審計服務(wù)歸屬進行了分析，認(rèn)為注冊會計師是非審計服務(wù)市場的必然選擇。

　　[關(guān)鍵詞] 注冊會計師；非審計服務(wù)；市場歸屬

　　注冊會計師服務(wù)市場的發(fā)展是注冊會計師行業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，而近年來通過非審計服務(wù)收入比例可看出非審計服務(wù)市場的發(fā)展成了注冊會計師服務(wù)市場的主要部分。因而，對注冊會計師的非審計服務(wù)市場的研究就成了注冊會計師行業(yè)研究的重要內(nèi)容。由于目前我國非審計服務(wù)市場發(fā)展緩慢，會計師事務(wù)所主要業(yè)務(wù)仍是審計鑒證服務(wù),我國目前對非審計服務(wù)的研究大多是探討非審計服務(wù)對審計服務(wù)獨立性的影響，尤其是管理咨詢對審計獨立性的影響,對非審計服務(wù)的評價探討的只有吳長勇（ 2002 ） 介紹了美國審計總署GAO、美國注冊會計師協(xié)會AICPA 、美國證券交易委員會SEC 規(guī)則中非審計領(lǐng)域獨立性要求主要差異進行了比較,為規(guī)范我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展提供了參考，并未對國外的這些非審計服務(wù)的準(zhǔn)則進行深入分析。同時，美國“安然”事件發(fā)生以后，迅速出臺了《2002薩班斯———奧克斯利法案》（《Sarbanes-Oxley Act of 2002》，該法案對會計師事務(wù)所在非審計服務(wù)方面提出了許多新的嚴(yán)格要求，法案關(guān)于注冊會計師執(zhí)行非審計服務(wù)作出了明確的規(guī)定，這一法案實施后引起了各界的不一反應(yīng)。我們認(rèn)為人為的強制性的改變非審計服務(wù)市場發(fā)展是非常不科學(xué)的。因此我們研究非審計服務(wù)市場的業(yè)務(wù)歸屬，以期能對中國的非審計服務(wù)市場的發(fā)展有些許幫助。

　　注冊會計師和非注冊會計師對非審計服務(wù)這一業(yè)務(wù)的競爭，經(jīng)歷了從最初的無意識競爭到現(xiàn)在的強烈爭奪過程。我們認(rèn)為從歷史唯物主義的角度分析非審計服務(wù)歸屬是可行的。

　　一、客觀歷史的發(fā)展要求注冊會計師提供非審計業(yè)務(wù)

　　早在1831年英國破產(chǎn)法的出臺就使得民間會計師大量介入破產(chǎn)清理工作。直到19世紀(jì)80年代以前破產(chǎn)清理業(yè)務(wù)一直是民間會計師的主要業(yè)務(wù)，在英國1883年破產(chǎn)法規(guī)定了官方清算人，從民間會計師手中奪走了一部分清算工作，使得民間會計師的這一業(yè)務(wù)大幅度減少，逐漸退居次要位置。在美國，19世紀(jì)末20世紀(jì)初，出現(xiàn)了以泰羅為代表的科學(xué)管理理論當(dāng)時就有幾家審計公司開始試行這種更廣范圍的服務(wù)方式，1853年美國注冊會計師協(xié)會會長設(shè)置了協(xié)會的第一個管理咨詢服務(wù)委員會，負責(zé)組織和研究管理咨詢業(yè)務(wù)。到第二次世界大戰(zhàn)以后，在八大會計公司的角逐中，管理咨詢業(yè)務(wù)成為勝負的關(guān)鍵。非審計服務(wù)是在當(dāng)時的科學(xué)技術(shù)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它的發(fā)展也是一種自然的過程。這說明在非審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生最早和發(fā)展最好的英國和美國，從一開始就包括在注冊會計師的職業(yè)范圍之內(nèi)。

　　二、從市場需求狀況看，大批的企業(yè)需要注冊會計師的專業(yè)化非審計服務(wù)使企業(yè)迅速增值

　　日益激烈的市場競爭要求企業(yè)必須擁有準(zhǔn)確、快捷、優(yōu)質(zhì)的信息，這已成為全球化經(jīng)濟公認(rèn)的一個特征。然而信息系統(tǒng)的復(fù)雜性和安全性卻時刻成為決策者們的心病，稍有不慎，可能就會導(dǎo)致不可估量的經(jīng)濟和精神損失。這就需要有一種服務(wù)可以在一定程度上保證信息的質(zhì)量，使決策者的損失的可能性降到最小，程度降到最低。鑒證性服務(wù)正是在這種經(jīng)濟環(huán)境中產(chǎn)生的。無論是網(wǎng)譽認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證還是養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證都具有鑒證的性質(zhì)，都需要為信息的可靠性做出一定的保證。因而，注冊會計師在鑒證服務(wù)中的優(yōu)勢此時就明顯的凸露出來。他們可以憑借已有的知識、能力、經(jīng)驗來分析判斷信息的可靠性，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)并通過一定的程序這些信息進行鑒證。

　　三、事務(wù)所自身發(fā)展的需求

　　首先是傳統(tǒng)的審計服務(wù)市場的飽和和邊際利潤的下降使得會計師事務(wù)所不得不另尋出路。提供財務(wù)報表審計服務(wù)一直以來都是會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)。但隨著事務(wù)所的增加和日益激烈的業(yè)內(nèi)競爭，這一業(yè)務(wù)給事務(wù)所創(chuàng)造的價值越來越小，他們只能從非審計服務(wù)市場中重新開始；其次認(rèn)證服務(wù)特別是咨詢服務(wù)一直是注冊會計師和非注冊會計師職業(yè)之間的競爭焦點。管理咨詢師、資產(chǎn)評估師、信息系統(tǒng)審計師都構(gòu)成了對的注冊會計師威脅；最后，對于我國的事務(wù)所來講，雖然非審計服務(wù)目前發(fā)展遲緩，但隨著中國的入世，國外事務(wù)所將會很快搶占我國的非審計服務(wù)市場，本來就處于劣勢的中國所若不能在這方面有所發(fā)展，后果將會非常嚴(yán)重。正如葉少琴、劉峰（2005）所說“從國際競爭環(huán)境來看,我國會計師事務(wù)所無疑也應(yīng)當(dāng)走多元化發(fā)展路徑,在發(fā)展審計業(yè)務(wù)的同時,大力培育并拓展非審計業(yè)務(wù)市場,這種多元化服務(wù)不僅有助于減少事務(wù)所對審計業(yè)務(wù)的過分依賴性,提高事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入,同時也在一定程度上方便了客戶。順應(yīng)歷史和世界之潮流,我們無論如何也不能放棄這類服務(wù)。”

　　四、從非審計服務(wù)的內(nèi)容上看，注冊會計師有能力將這一業(yè)務(wù)做得更好

　　美國注冊會計師協(xié)會將注冊會計師的服務(wù)分為三個部分：認(rèn)證服務(wù)、咨詢服務(wù)、其他服務(wù)。美國注冊會計師認(rèn)證服務(wù)特別委員會定義認(rèn)證服務(wù)是為決策者提供的、旨在改善信息質(zhì)量或內(nèi)容的獨立的專業(yè)服務(wù)。這種專業(yè)化的服務(wù)涉及注冊會計師的專業(yè)判斷，是不能被任何軟件或是非專業(yè)的競爭者所替代的。美國注冊會計師協(xié)會制定的《咨詢服務(wù)準(zhǔn)則說明第1號——咨詢服務(wù)：定義與準(zhǔn)則》定義咨詢服務(wù)是執(zhí)業(yè)者利用其技術(shù)能力、教育、觀察、經(jīng)驗和咨詢程序的知識提供的專業(yè)服務(wù)。其他服務(wù)則主要指稅務(wù)服務(wù)。從注冊會計師的服務(wù)內(nèi)容上看，基本上每一類服務(wù)都需要專業(yè)知識和職業(yè)判斷。注冊會計師在這一領(lǐng)域具有相當(dāng)大的競爭優(yōu)勢：傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計造就了在內(nèi)部控制方面的專長；與客戶長期交往中對客戶的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營狀況、管理水平有了相當(dāng)深的了解；執(zhí)業(yè)過程中對財務(wù)狀況、盈利能力、內(nèi)部控制的評價培養(yǎng)了熟練的評價技能；歷經(jīng)百年的行業(yè)發(fā)展，樹立了獨立、客觀、公正的職業(yè)形象。

　　注冊會計師從非審計服務(wù)誕生的那天起就開始涉足這一服務(wù)領(lǐng)域，并為此進行了大量的研究工作，在組織上也成立了各種各樣的服務(wù)機構(gòu)。在非審計服務(wù)的發(fā)展過程中注冊會計師們積累了大量的專業(yè)化的知識、技能和寶貴的經(jīng)驗，并培養(yǎng)了良好的公共關(guān)系和高質(zhì)量的職業(yè)信譽，注冊會計師完全有能力比其他的服務(wù)機構(gòu)做的更好。并且注冊會計師和會計師事務(wù)所為此仍在不斷地付出努力。

　　因此，只有尊重歷史、尊重市場，理論才能發(fā)揮出巨大的指導(dǎo)作用；否認(rèn)歷史、否認(rèn)市場人為的去改變市場的選擇只能受到懲罰，注冊會計師是非審計服務(wù)市場的必然選擇。