【摘要】本文從審計需求市場，審計關(guān)系，會計師事務(wù)所的經(jīng)營管理現(xiàn)狀以及審計行業(yè)監(jiān)管幾方面探討我國目前審計獨(dú)立性所受到的局限，并對這種局限性的解決提出初步建議，以求改進(jìn)審計質(zhì)量，維護(hù)投資人、債權(quán)人、國家、企業(yè)和職工的合法權(quán)益。

　　獨(dú)立性是審計理論的基石，是審計執(zhí)業(yè)的靈魂，也是注冊會計師行業(yè)取信于公眾的首要條件。

　　財政部《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第2號——審計業(yè)務(wù)約定書第二章“一般原則” 第五條明確規(guī)定：會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)考慮其自身能力和能否保持獨(dú)立性，并按照本準(zhǔn)則的要求，與委托人簽訂審計業(yè)務(wù)約定書?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德守則》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并指明：獨(dú)立是客觀、公正的前提。獨(dú)立性的程度直接決定了審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。可見，審計的獨(dú)立性是開展審計業(yè)務(wù)的前提，是審計結(jié)論是否客觀公正的重要保證。

　　一、獨(dú)立審計市場需求不足對獨(dú)立性的影響

　　一方面是企業(yè)對注冊會計師審計缺乏內(nèi)在需求，絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會計師不是為了改善自身經(jīng)營管理或滿足相關(guān)信息使用者的需要，而是為了應(yīng)付上市公告、政府監(jiān)管以及應(yīng)付年檢、貸款、納稅等對企業(yè)強(qiáng)制審計的要求。這種基于需要，不得已委托事務(wù)所進(jìn)行審計的狀況使企業(yè)認(rèn)為社會審計的作用不大，不愿接受審計，形成潛在的需求空缺或不足。

　　另一方面是注冊會計師與企業(yè)主管部門對報表信息的特定要求與財務(wù)處理規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)容易存在差異，難以與注冊會計師查出的問題以及對問題的處理意見達(dá)成一致，使注冊會計師在審計關(guān)系中處于不受重視的尷尬境地。在這種情況下，注冊會計師極易喪失恪守獨(dú)立、客觀、公正的動力，造成注冊會計師審計獨(dú)立性不強(qiáng)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高。

　　二、審計關(guān)系失衡對獨(dú)立性的影響

　　獨(dú)立審計是受托審計。委托人、被審計人、審計機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨(dú)立的，但從實(shí)際情況看，來自于發(fā)起人或控股股東的公司管理當(dāng)局事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，公司管理當(dāng)局由被審計人變成了審計委托人，即管理當(dāng)局聘請審計機(jī)構(gòu)審計，監(jiān)督管理者自己的行為，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項，使會計師事務(wù)所在與客戶之間的審計關(guān)系中處于從屬和被動的地位，并對公司管理當(dāng)局有經(jīng)濟(jì)依賴性，必然從根本上破壞審計的平衡關(guān)系。

　　三、會計師事務(wù)所經(jīng)營弊端對獨(dú)立性的影響

　　（一）會計師事務(wù)所經(jīng)營不獨(dú)立的影響

　　會計師事務(wù)所進(jìn)行的獨(dú)立審計與國家審計相比，它應(yīng)完全處于中立的地位，只受法律約束不受行政干預(yù)、不代表任何所有權(quán)人和其他經(jīng)濟(jì)關(guān)系利益的社會審計組織。但我國的會計師事務(wù)所處于形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上未獨(dú)立的狀態(tài)。一方面權(quán)力主體有意或無意地干預(yù)會計師事務(wù)所的經(jīng)營和獨(dú)立審計市場的基本秩序，使注冊會計師的審計行為很難做到獨(dú)立、客觀、公正；另一方面注冊會計師或會計師事務(wù)所期望依賴有關(guān)機(jī)構(gòu)和政府官員的權(quán)力去分割獨(dú)立審計市場。因此，注冊會計師可能會屈從權(quán)力主體的壓力而不再保持獨(dú)立性。在獨(dú)立審計沒有完全擺脫行政干預(yù)的情況下，獨(dú)立審計缺乏應(yīng)有的客觀公允性。

　?。ǘ徲嬍召M(fèi)的隨意性和依賴性的影響

　　只有按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)公開收費(fèi)，杜絕或有收費(fèi)，才能夠保持審計獨(dú)立性。目前，每一份審計報告都是會計師事務(wù)所與上市公司討價、還價的結(jié)果，委托者為追求利益最大化購買“審計”，注冊會計師則為獲取利益而承擔(dān)風(fēng)險進(jìn)而喪失獨(dú)立性。同時，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計市場逐漸由賣方市場轉(zhuǎn)向買方市場，從而在一定程度上導(dǎo)致會計師事務(wù)所的無序競爭，一些會計師事務(wù)所為了占有市場份額、保持客戶，不惜降低審計收費(fèi)，從而導(dǎo)致審計獨(dú)立性喪失。

　　（三）非審計服務(wù)的影響

　　非審計服務(wù)的高額收費(fèi)影響了審計的獨(dú)立性。一方面事務(wù)所提供非審計服務(wù)的收入比較可觀，而審計服務(wù)的收入相對較低，事務(wù)所由于害怕失去非審計服務(wù)所帶來的利益，作為妥協(xié)有可能在財務(wù)審計方面網(wǎng)開一面，在收取高額非審計服務(wù)費(fèi)的情況下，事務(wù)所是很難獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計意見的；另一方面當(dāng)非審計服務(wù)的收費(fèi)超過審計服務(wù)的收費(fèi)時，便會在非審計服務(wù)與審計服務(wù)之間形成市場競爭，造成審計服務(wù)競爭力趨弱，對審計服務(wù)的質(zhì)量有一定影響。

　　（四）注冊會計師個人與客戶之間的經(jīng)濟(jì)利益對審計獨(dú)立性的影響

　　注冊會計師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。如果注冊會計師個人與客戶之間有著直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益，勢必會影響審計的獨(dú)立性。一旦注冊會計師與客戶有著某種財務(wù)利益上的牽連，就有可能難以做出客觀公正的判斷，這是產(chǎn)生獨(dú)立性風(fēng)險的因素之一。

　　四、行業(yè)監(jiān)管不力對審計獨(dú)立性的影響

　　目前針對注冊會計師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的幾乎沒有。這種單一的處罰手段起不到應(yīng)有的懲罰作用，縱容了注冊會計師的違法行為，增加了執(zhí)業(yè)風(fēng)險，影響了會計師事務(wù)所本身保持獨(dú)立客觀的自制力。

　　五、針對目前現(xiàn)狀的幾點(diǎn)建議

　?。ㄒ唬┕芾碚咭褜徲嬐陨砝娼Y(jié)合起來

　　國有股份公司管理者缺位現(xiàn)象亟待改善，只有真正的國有管理者把自身利益需要同對審計的需求結(jié)合起來，才會有真正的審計需求市場。公司管理者要把獨(dú)立審計作為改善自身管理，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的動力，真正地從內(nèi)在要求上需要審計的監(jiān)管，堵塞自身的漏洞。

　　（二）深化企業(yè)改革，切實(shí)規(guī)范政府對法定業(yè)務(wù)的需求，改善審計關(guān)系，理順審計需求秩序，給事務(wù)所以真正的經(jīng)營自主權(quán)，從根本上保障會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。

　?。ㄈ└纳剖聞?wù)所的經(jīng)營現(xiàn)狀

　　適當(dāng)控制公司管理當(dāng)局的權(quán)力，防止注冊會計師受管理人員左右，從而保證會計師事務(wù)所的獨(dú)立性。防范審計市場的無序競爭，規(guī)范審計收費(fèi)，按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)公開收費(fèi)，杜絕或有收費(fèi)。對某些可能導(dǎo)致注冊會計師獨(dú)立性下降的、特定的非審計服務(wù)應(yīng)當(dāng)禁止。禁止會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益。如果會計師事務(wù)所合伙人或股東在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益或涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，則該會計師事務(wù)所不能接受對該客戶的審計和其他鑒定業(yè)務(wù)；會計師事務(wù)所的一般職員，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益或涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，應(yīng)當(dāng)回避。

　?。ㄋ模┮?guī)范監(jiān)督機(jī)制

　　有關(guān)的監(jiān)管部門可以從獨(dú)立性風(fēng)險的產(chǎn)生因素、制約因素，獨(dú)立性風(fēng)險所造成的社會后果的角度考慮，制定必要的執(zhí)業(yè)規(guī)范進(jìn)行監(jiān)管。國有資產(chǎn)監(jiān)管部門要切實(shí)履行監(jiān)管職責(zé)，為國家和企業(yè)起到監(jiān)管作用。

　　政府要加強(qiáng)對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境的監(jiān)督和指導(dǎo)作用，促進(jìn)公平競爭。從加強(qiáng)行業(yè)自律等方面入手，加強(qiáng)會計師事務(wù)所的管理，使審計的獨(dú)立性落到實(shí)處。