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淺談會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)

來源: 路遠(yuǎn)志 郭彥斌 編輯: 2009/05/04 16:24:18  字體:

  【摘要】由于會(huì)計(jì)估計(jì)已經(jīng)成為管理當(dāng)局進(jìn)行利潤操縱的手段之一,對(duì)其進(jìn)行審計(jì)必然存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。這就需要審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,實(shí)施必要的審計(jì)程序,出具合適的審計(jì)報(bào)告。

  隨著我國會(huì)計(jì)制度的變革和謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的充分引入,會(huì)計(jì)估計(jì)逐漸成為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分。由于會(huì)計(jì)估計(jì)本身具有難以定量、準(zhǔn)確計(jì)量的特點(diǎn),公司濫用會(huì)計(jì)估計(jì)以達(dá)到企業(yè)、個(gè)人目的的現(xiàn)象屢屢發(fā)生。

  一、會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)和審計(jì)的目的

  我國對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)所作的定義為:“企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷”??梢姇?huì)計(jì)估計(jì)具有以下特點(diǎn):一是由未來事項(xiàng)的不確定性引起的;二是在一定假設(shè)的基礎(chǔ)上由有關(guān)人員運(yùn)用專業(yè)判斷作出的;三是結(jié)果具有不精確性。

  由于會(huì)計(jì)估計(jì)存在上述特點(diǎn),使得在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí),不可能有一個(gè)精確的審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn),因而只能判斷其是否符合企業(yè)當(dāng)時(shí)的情況,即判斷其合理性,而無法對(duì)其真實(shí)性和合法性(只要會(huì)計(jì)估計(jì)沒有超過法律限定的范圍)進(jìn)行判斷,可以說,會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的目的就在于判斷會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。具體而言:會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的目的是為了獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以便評(píng)價(jià)企業(yè)所作的會(huì)計(jì)估計(jì)在當(dāng)時(shí)情況下是否合理,并且必要時(shí),是否將有關(guān)信息在附注中適當(dāng)披露。

  二、會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

  在權(quán)責(zé)發(fā)生制的記賬原則下,由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定因素,企業(yè)通常要對(duì)一些在某一會(huì)計(jì)報(bào)告期末結(jié)果尚不確定的交易或事項(xiàng)進(jìn)行合理的估計(jì),這就是會(huì)計(jì)估計(jì)。由于會(huì)計(jì)估計(jì)是因不確定因素的存在而進(jìn)行主觀估計(jì)的結(jié)果,因此,它的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)表同其他項(xiàng)目相比有其特殊性。一是固有風(fēng)險(xiǎn)較高。由于會(huì)計(jì)估計(jì)是建立在管理當(dāng)局對(duì)不確定事項(xiàng)的主觀判斷基礎(chǔ)上的,這為管理當(dāng)局為達(dá)到某一目的而用會(huì)計(jì)估計(jì)來掩蓋或粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表提供了方便。二是控制風(fēng)險(xiǎn)較高。根據(jù)成本效益原則,企業(yè)的內(nèi)部控制制度一般是針對(duì)日常重復(fù)出現(xiàn)的大量業(yè)務(wù)所設(shè)計(jì)的,而對(duì)于一些不常出現(xiàn)的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)(如計(jì)提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等減值準(zhǔn)備),常常缺乏相關(guān)的、有效的內(nèi)部控制程序;而且,如果管理當(dāng)局決意要用會(huì)計(jì)估計(jì)來粉飾報(bào)表,會(huì)使相關(guān)的內(nèi)部控制失效。三是檢查風(fēng)險(xiǎn)較高。由于某些會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)非常復(fù)雜,注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)因缺乏相關(guān)的專門知識(shí)或?qū)徲?jì)經(jīng)驗(yàn)而不能得出正確的審計(jì)結(jié)論。因此,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真計(jì)劃其審計(jì)工作,保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度去實(shí)施會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)。

  三、對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估

  在抽樣審計(jì)中,審計(jì)人員首先需要從成本效益和重要性等方面來決定是否對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,以便合理評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn),初步確定符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估除要考慮如管理人員的品行等對(duì)所有業(yè)務(wù)均有影響的因素外,還要注意以下幾個(gè)特殊事項(xiàng)。

 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)在期末是否有會(huì)計(jì)估計(jì)變更

  按理,會(huì)計(jì)估計(jì)一般不變更,除非其所依據(jù)的假設(shè)發(fā)生變化,因而,如無例外事項(xiàng)發(fā)生,企業(yè)在期末變更會(huì)計(jì)估計(jì)往往是為了達(dá)到某一目的而利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),如增加折舊年限來提高利潤,因而企業(yè)在期末變更會(huì)計(jì)估計(jì),往往隱含著重大的錯(cuò)誤和舞弊行為,會(huì)計(jì)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)很大。

  (二)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)假設(shè)的變化程度

  會(huì)計(jì)估計(jì)是在一定假設(shè)的基礎(chǔ)上運(yùn)用專業(yè)判斷作出的,所以,會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)假設(shè)的變化程度越大,作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)的難度越大,因而會(huì)計(jì)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)越大。

 ?。ㄈ┻M(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的難易程度

  對(duì)于容易作出的會(huì)計(jì)估計(jì),如對(duì)遞延資產(chǎn)分?jǐn)偲诘墓烙?jì),其固有風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較??;對(duì)于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時(shí)的會(huì)計(jì)估計(jì),由于含有對(duì)現(xiàn)有大量數(shù)據(jù)及未來銷售預(yù)測的分析,因而作出合理會(huì)計(jì)估計(jì)的難度更大,會(huì)計(jì)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)也更大。

 ?。ㄋ模┻M(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)人員的素質(zhì)

  由于會(huì)計(jì)估計(jì)與相關(guān)人員的專業(yè)判斷分不開,相關(guān)人員的素質(zhì)必將影響會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性,特別象或有損失這種對(duì)專業(yè)知識(shí)依賴很強(qiáng)的會(huì)計(jì)估計(jì),其對(duì)相關(guān)人員的素質(zhì)要求更嚴(yán),可見,固有風(fēng)險(xiǎn)與相關(guān)人員的素質(zhì)成反比。

  一般說,由于會(huì)計(jì)估計(jì)不精確性的特點(diǎn),會(huì)計(jì)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)大于其它審計(jì)項(xiàng)目。

  四、會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)程序

 ?。ㄒ唬┝私獗粚徲?jì)單位做出會(huì)計(jì)估計(jì)的程序、方法和相關(guān)內(nèi)部控制

  注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)了解被審計(jì)單位做出會(huì)計(jì)估計(jì)的程序、方法和相關(guān)內(nèi)部控制,以初步確定會(huì)計(jì)估計(jì)的重要性水平及相關(guān)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。通??蓪?shí)施以下審計(jì)程序:

  1.詢問被審計(jì)單位管理當(dāng)局做出會(huì)計(jì)估計(jì)的程序、方法和相關(guān)內(nèi)部控制,初步確定被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)是否進(jìn)行了溝通,是否由具有勝任能力的專業(yè)人員做出會(huì)計(jì)估計(jì),并是否有適當(dāng)人員對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核和批準(zhǔn),是否有專人將以前期間做出的會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際發(fā)生的結(jié)果進(jìn)行比較并評(píng)價(jià)做出會(huì)計(jì)估計(jì)的程序、方法的可靠性。

  2.查閱被審計(jì)單位做出會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)資料,如賬齡分析表、相關(guān)的合同、協(xié)議以及董事會(huì)做出的與會(huì)計(jì)估計(jì)有關(guān)的決議等。

  3.對(duì)與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)各項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)做出初步評(píng)價(jià),并結(jié)合審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和項(xiàng)目的重要性制定相應(yīng)的重要性測評(píng)和應(yīng)采取的審計(jì)策略。

  (二)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行審計(jì)測試

  在審計(jì)測試階段,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)不同的會(huì)計(jì)估計(jì)及所取得的審計(jì)證據(jù)情況,采用以下一種或多種審計(jì)程序進(jìn)行驗(yàn)證或補(bǔ)充,以確保審計(jì)證據(jù)的充分和適當(dāng)。

  1.復(fù)核和測試被審計(jì)單位做出會(huì)計(jì)估計(jì)的過程

  執(zhí)行以下審計(jì)程序來收集審計(jì)證據(jù):(1)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設(shè)和使用的公式。要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性進(jìn)行評(píng)價(jià),這種評(píng)價(jià)可以結(jié)合其他報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)來進(jìn)行。而對(duì)于假設(shè)的評(píng)價(jià),可以依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則、制度的指引或行業(yè)中的平均數(shù)據(jù)和經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù),以及以前年度假設(shè)實(shí)施的實(shí)際結(jié)果的比較來進(jìn)行。另外,要特別關(guān)注主觀的、容易引起重大錯(cuò)報(bào)的或?qū)η闆r變化敏感的假設(shè),比較常見的如大額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、大額的待攤或遞延資產(chǎn)攤銷。對(duì)此類假設(shè)的合理性必須作審慎評(píng)價(jià),必要時(shí)應(yīng)取得財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等主管部門的意見再作結(jié)論。(2)測試會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)算過程。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注需要復(fù)雜計(jì)算且其結(jié)果直接對(duì)損益產(chǎn)生影響的會(huì)計(jì)估計(jì),如利息資本化的計(jì)算,涉及購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)和資本化率等,這些計(jì)算過程十分復(fù)雜,但其計(jì)算的正確性直接對(duì)損益產(chǎn)生影響,這常是審計(jì)重點(diǎn)之一。(3)用以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果相比較,確定某些會(huì)計(jì)估計(jì)的總體可靠性及是否需要調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)公式,如發(fā)現(xiàn)企業(yè)以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)嚴(yán)重不合理,還應(yīng)當(dāng)提請企業(yè)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正。(4)考慮管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的復(fù)核與批準(zhǔn)是否經(jīng)由適當(dāng)層次的管理人員執(zhí)行,且有相應(yīng)的書面證明。

  2.利用獨(dú)立估計(jì)與被審計(jì)單位做出的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行比較

  注冊會(huì)計(jì)師可以自行做出獨(dú)立估計(jì)或從其他渠道獲取獨(dú)立估計(jì),并與被審計(jì)單位做出的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行比較,以對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性做出判斷。通常情況下,獨(dú)立估計(jì)是在被審計(jì)單位沒有建立會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)內(nèi)部控制程序和方法或采用其他審計(jì)程序不能達(dá)到審計(jì)目的時(shí)才被采用。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師從其他渠道獲取獨(dú)立估計(jì)時(shí),還應(yīng)當(dāng)對(duì)獨(dú)立估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設(shè)和使用的公式進(jìn)行評(píng)價(jià),并測試其計(jì)算過程。

  3.復(fù)核能證實(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)期后事項(xiàng)

  某些在本期需要估計(jì)的交易和事項(xiàng),其結(jié)果在下期可能是確定的,因此,復(fù)核相關(guān)的期后交易和事項(xiàng)可以為會(huì)計(jì)估計(jì)提供最直接、有力的證據(jù)。正因如此,應(yīng)首先考慮收集有關(guān)期后交易和事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù),特別是影響會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)或假設(shè)的重大期后交易和事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù),并根據(jù)證據(jù)的質(zhì)量確定是否能減少或代替其他審計(jì)程序,以提高審計(jì)工作效率。

  五、會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

  注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施上述審計(jì)程序后,應(yīng)當(dāng)結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)與經(jīng)營等情況的了解,以及考慮會(huì)計(jì)估計(jì)是否與在審計(jì)過程中獲取的其他審計(jì)證據(jù)相一致,以對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性作最終評(píng)價(jià)并考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。如果注冊會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的估計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位做出的會(huì)計(jì)估計(jì)存在差異,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)重要性來判斷該差異是否是一種錯(cuò)報(bào)。如構(gòu)成錯(cuò)報(bào),應(yīng)提請被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整;如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整,注冊會(huì)計(jì)師可以出具帶說明段的無保留意見、保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果單項(xiàng)差異較少,屬合理差異,但各差異偏向一個(gè)方向,即均夸大收入或資產(chǎn),或隱瞞成本費(fèi)用或負(fù)債,而這些差異的累計(jì)數(shù)可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重要影響,在這種情況下,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從差異總體上評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)意見的影響。

  當(dāng)企業(yè)做出的會(huì)計(jì)估計(jì)因存在重大不確定性因素或缺乏客觀數(shù)據(jù)而使注冊會(huì)計(jì)師無法取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí),應(yīng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。如果該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則及企業(yè)的實(shí)際情況,并已作充分披露,則可考慮出具帶說明段的無保留意見報(bào)告;如果影響的是個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目或個(gè)別事項(xiàng),應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告;如果影響報(bào)表的整體公允性,應(yīng)發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。值得注意的是,注冊會(huì)計(jì)師通常不能將這種不確定事項(xiàng)視為審計(jì)范圍受到限制,一般不發(fā)表因?qū)徲?jì)范圍受到限制的保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。

責(zé)任編輯:小奇
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