【摘要】對審計假設(shè)的研究至今尚未形成審計學(xué)界廣泛認可的成果，其原因主要在于學(xué)者們均運用對假設(shè)的不同理解解釋審計假設(shè)。審計是一種實踐活動，審計假設(shè)的涵義應(yīng)當(dāng)以“假設(shè)是人們實踐活動前提”的理解來界定。審計假設(shè)的作用在于引導(dǎo)和約束審計實踐活動。

　　【關(guān)鍵詞】審計假設(shè)；審計假設(shè)涵義；審計假設(shè)內(nèi)容

　　審計假設(shè)是審計理論體系的基石。但是現(xiàn)今審計假設(shè)問題的研究尚未取得足以形成基石的成果，進而影響了審計理論體系的建立，導(dǎo)致審計理論滯后于審計實踐的發(fā)展。本文從研究分析對假設(shè)涵義的不同理解以及哪一種假設(shè)涵義更適用于解釋審計假設(shè)的角度，揭示審計假設(shè)的涵義及其形成，以期對審計假設(shè)的形成和審計假設(shè)的構(gòu)成以新的、更具說服力的解釋。

　　一、對假設(shè)及審計假設(shè)的不同理解

　　對假設(shè)的不同理解主要有三種：

　　第一，假設(shè)即假說。人們在自然科學(xué)的研究中經(jīng)常運用假說。假說及其驗證是自然科學(xué)發(fā)展所采取的一種形式。在自然科學(xué)的研究中，常常要先提出對客觀事物本質(zhì)或規(guī)律的假定說明，再通過試驗驗證假定說明是否成立。因為科學(xué)研究對象的本質(zhì)和規(guī)律往往是內(nèi)在的，不直接顯露的，人們對研究對象本質(zhì)與規(guī)律的認識必然是一個漸進的過程，這個過程概括地說，就是提出假說，驗證假說，驗證失敗，再提出新的假說進行再驗證的過程。假說是未知向已知過渡的中介和橋梁，而得以驗證的假說則轉(zhuǎn)化為理論學(xué)說。如天文學(xué)研究歷史上哥白尼創(chuàng)立的“日心說”，當(dāng)時是假說，甚至被認為是歪理邪說，經(jīng)后來的研究證明是正確的，是真理，從而使人們正確認識了太陽系運行的規(guī)律。

　　第二，假設(shè)即公理或定理。這種假設(shè)的解釋多借助于對數(shù)學(xué)公理或定理作用的理解。如幾何公理：兩條平行直線永遠不相交。 如幾何定理：三角形的三個內(nèi)角和等于180度等。人們可以依據(jù)三角形內(nèi)角和等于180度的定理，直接推算任何三角形的內(nèi)角和。公理或定理的特點是人們不需再證明它，可直接作為推理的既定基礎(chǔ)和依據(jù)。所以有時人們認為假設(shè)既然是用作推理基礎(chǔ)的，當(dāng)然也像公理或定理一樣是不用證明的、直接的推理前提。

　　第三，假設(shè)是人們活動的基本前提。《辭海》(1989年版)對假設(shè)的解釋是假使;假定。 楊時展教授(1985)將假設(shè)界定為人們進行工作的前提，假設(shè)決定著工作的方向、方法，決定著工作或不工作。假設(shè)變了，工作的方法、方向就得變。 根據(jù)這些解釋，對假設(shè)涵義的第三種理解可以進一步表述為：人們在進行某種活動之前，對活動對象及與活動有關(guān)聯(lián)的各種環(huán)境、條件狀況的預(yù)設(shè)或者判斷，這種預(yù)設(shè)和判斷為人們即將實施的行動提供引導(dǎo)。

　　關(guān)于審計假設(shè)的涵義，幾種代表性的觀點如下：

　　李學(xué)柔、秦榮生(2002)認為，審計假設(shè)是認識和推理的基礎(chǔ)，是未經(jīng)證明就認為天經(jīng)地義的判斷。審計假設(shè)是演繹審計其他命題的出發(fā)點，是“天經(jīng)地義”、“理所當(dāng)然”，無需解釋的。

　　劉力云(1993)認為，審計假設(shè)是人們以已有的事實和科學(xué)原理為依據(jù)，對未知的事物或規(guī)律性人為地進行推測和論斷，具有推測的性質(zhì)。審計假設(shè)由于對未知的某種現(xiàn)象或某種規(guī)律性只是猜想，尚未達到確切可靠的認識，因而有待于驗證，不斷修改、補充和更新，從而更正確地反映客觀的現(xiàn)實。

　　劉華(2005)認為，審計假設(shè)是人們針對審計實踐歸納總結(jié)出來的，審計工作的基本特征和前提。

　　美國注冊會計師協(xié)會的審計假設(shè)定義為，基本假設(shè)來源于政治、經(jīng)濟環(huán)境和工商企業(yè)的思想習(xí)慣，雖然這些基本假定為數(shù)不多，但它們卻是原則的依據(jù)。

　　人們對假設(shè)本身涵義有各種不同的理解，而在審計假設(shè)的研究中，許多學(xué)者都從各自對假設(shè)的理解出發(fā)，解釋審計假設(shè)的涵義，并沒有分析運用對假設(shè)的何種理解才能正確解釋審計假設(shè)，導(dǎo)致對審計假設(shè)內(nèi)涵和外延的界定眾說紛紜、看法各異，尚未形成為審計學(xué)界廣泛認可的、科學(xué)的審計假設(shè)定義。因此，要揭示審計假設(shè)的內(nèi)涵，深入分析假設(shè)的哪種涵義更適于界定和解釋審計假設(shè)尤為必要。

　　二、假設(shè)涵義的進一步分析

　　前述對假設(shè)的前兩種理解都不適合用于解釋審計假設(shè)的涵義。

　　首先，審計是一種實踐活動而不是科學(xué)研究活動，不存在提出假說然后驗證假說的過程。審計僅僅是采用一定的方法獲取證明被審計單位會計信息是否真實、合規(guī)的證據(jù)，然后依據(jù)證據(jù)所反映的結(jié)果作出結(jié)論、發(fā)表審計意見。因此，用假說定義或解釋審計假設(shè)是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　其次，審計實踐活動也不存在以假設(shè)為基礎(chǔ)進行推理的過程。 所以，用公理或者定理解釋審計假設(shè)也說不通。

　　上述對假設(shè)的第三種理解為：人們在進行某種實踐活動之前，對活動對象及與活動有關(guān)聯(lián)的各種環(huán)境、條件狀況的預(yù)設(shè)或者判斷，這種預(yù)設(shè)和判斷為人們即將實施的行動提供指導(dǎo)。審計是一種實踐活動，所以這第三種理解應(yīng)該最適合于解釋審計假設(shè)。下面對這種理解作進一步的分析。

　　(一)人們總以一定假設(shè)為前提來決策或?qū)嵤┠撤N活動

　　人們的活動一般會受到一些基本因素的引導(dǎo)和制約。第一，行動的目標(biāo)，即實施某種行動的目的;第二，行動的對象，即對誰、對什么實施行動;第三，行動的主體，即行為人自身的狀況;第四，行動將面臨的環(huán)境。 人們進行任何活動都為實現(xiàn)一定的目標(biāo)，所以目標(biāo)是既定的。在目標(biāo)明確以后，如何采取行動，則要考慮另外三個基本因素，對這三個方面的基本因素狀況進行假設(shè)，以這些假設(shè)作為引導(dǎo)行動的根據(jù)。

　　對行為環(huán)境的假設(shè)——如，早上上班，預(yù)計天可能會下雨，出門時決定帶上雨具;對行為實施對象的假設(shè)——如，預(yù)計上班高峰期路上會堵車，決定提早在高峰期到來之前出門;再如，預(yù)期某種股票的價格會上漲，決定買入;預(yù)期黃金的市場價格可能會下跌，決定出手等。對自身能力的假設(shè)——如，早上下雪了，路比較滑，感覺自己的車技不行，而改坐公共汽車。再如，認為自己的專業(yè)知識、相關(guān)知識已經(jīng)達到一定水平，決定報考研究生或者報考公務(wù)員;認為自己的能力比較強，準(zhǔn)備競爭更高的職位等。反之，所謂 “沒有金剛鉆別攬瓷器活”，如果覺得自己不具備相應(yīng)的能力會選擇放棄。

　　(二)人們在實施某種行動之前為什么要進行假設(shè)

　　假設(shè)的對象首先是相對于人們主觀意志的客觀事物，而客觀事物又往往呈現(xiàn)出不同的各種各樣的狀態(tài)，可能呈現(xiàn)A狀態(tài)，也可能呈現(xiàn)B狀態(tài)、C狀態(tài)。在不同的時間和空間條件下，呈現(xiàn)的狀態(tài)是不確定的。如，陰天，未來的天氣會呈現(xiàn)兩種不同的狀態(tài)，下雨和不下雨，人們在外出時要在未來的這兩種情況中作出選擇，即要假設(shè)未來是下雨還是不下雨，然后決定行動。人們在實施行動前，往往必須在行動對象、行動環(huán)境的不確定性中作出選擇，預(yù)期事物的發(fā)展會是其中的哪一種狀態(tài)，然后以此為前提，采取相應(yīng)的行動，以達到預(yù)期的目的。其次，人們在行動之前，有時還要對自身的狀況進行假設(shè)，如前述的因考研究生、考公務(wù)員而對自身知識、能力水平的估計等。因為人們往往對自己的“能力、水平”也并不都完全清楚。

　　(三)人們依據(jù)什么進行假設(shè)

　　哈耶克(1967)指出：“我們在自己的演繹過程中，不必遵從假設(shè)或未知到已知和可觀察的路線，而是——如習(xí)慣上視為正常的方法——遵從熟悉到未知的路線。” 可見，人們是依據(jù)長期實踐經(jīng)驗總結(jié)和積累的結(jié)果或結(jié)論進行預(yù)設(shè)和判斷的，這種預(yù)設(shè)或判斷往往是活動對象或者活動環(huán)境的一種“常態(tài)”。在這種“常態(tài)”下，被以往的經(jīng)驗證明是正確或者可行的做法、方式便形成了“慣例”，人們會自覺不自覺地遵從。如，經(jīng)過實踐人們認識到，陰天時下雨的概率增加，陰天下雨成為一種“常態(tài)”，所以在陰天時，人們外出往往習(xí)慣性的帶上雨具。這便是哈耶克所說的“遵從熟悉到未知的路線”。但是陰天不等于下雨，亦可能不下雨，從這個意義上說，陰天會下雨是假設(shè)，依據(jù)此假設(shè)，人們出門決定帶上雨具。

　　人們對自身狀況的判斷、假設(shè)也同樣要考慮自己平時的一般狀態(tài)。如某人平時每天都健身 1個小時，是因為他經(jīng)過實踐覺得鍛煉1小時比較適合于自己，所以不會在某一天突然增加到2小時。

　　(四)假設(shè)的作用

　　作為行動前提的假設(shè)，其作用在于對人們的行為加以約束和引導(dǎo)。如： 假設(shè)天會下雨，人們外出會帶上雨具，或者不出門。再如會計的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，引導(dǎo)企業(yè)以不斷的持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)為前提進行日常的會計核算，對企業(yè)經(jīng)營的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行及時的數(shù)量描述，以向會計信息的需求者提供及時、相關(guān)的會計信息。當(dāng)然，一個企業(yè)總有一天是要廢業(yè)的，而廢業(yè)時則采用另外一種核算方式。

　　三、對審計假設(shè)涵義和內(nèi)容的理解

　　審計活動是一種實踐活動，審計活動一般會也要受到一些基本因素，如審計目標(biāo);審計對象;審計主體等的引導(dǎo)和制約。審計有既定的目標(biāo)引導(dǎo)審計活動的開展、實施。在目標(biāo)既定的情況下，決定采取行動之前亦要對審計對象、審計主體自身狀況作出預(yù)先的設(shè)定和判斷，明確在何種前提下展開審計活動才能實現(xiàn)既定目標(biāo)，以指導(dǎo)和約束具體的審計行為。這種預(yù)先的設(shè)定和判斷即是審計假設(shè)。所以審計假設(shè)可定義為：在審計目標(biāo)的引導(dǎo)下，為指導(dǎo)和約束具體審計活動的實施而設(shè)定的前提。審計假設(shè)的形成是審計人員長期審計實踐的結(jié)晶，是審計行為的“慣例”。

　　(一)存在錯弊假設(shè)

　　審計是以會計及相關(guān)信息為對象的認證活動，其目標(biāo)是認定會計信息的真實性和合規(guī)性。 企業(yè)的會計及相關(guān)信息是由企業(yè)內(nèi)部的會計信息系統(tǒng)收集、加工、生成和提供的，這個過程是發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部的過程，外界并不清楚這個過程是如何進行的。企業(yè)的經(jīng)營管理者掌握著會計信息加工、生成的控制權(quán)，因此經(jīng)營管理者的行為會直接影響生成的會計信息是否真實、合規(guī)。 在利益驅(qū)動下經(jīng)營管理者會采取有利于自己的行動。主要表現(xiàn)在兩方面：其一，會有意通過對會計信息進行控制使之有利于自己。如粉飾經(jīng)營業(yè)績，進而增加在薪酬問題上與企業(yè)所有者博弈的砝碼。其二，當(dāng)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險來臨而又無法有效應(yīng)對時，經(jīng)營管理者會利用會計信息控制權(quán)來操縱會計信息，通過會計信息造假來掩蓋經(jīng)營或財務(wù)危機。

　　另外，會計核算過程中也會因技術(shù)性差錯導(dǎo)致會計信息的錯誤。所以企業(yè)會計信息存在錯弊是一個基本的判斷，審計人員以假設(shè)企業(yè)會計信息存在錯弊為前提組織實施審計工作，才會保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、小心從事進而查出可能存在的問題，實現(xiàn)證實會計信息是否真實、合規(guī)的審計目標(biāo)。如果以會計信息可信為假設(shè)，則審計失去存在的前提。所以存在錯弊是審計首要的、基本的假設(shè)。審計特別是民間審計的產(chǎn)生即以會計信息存在錯弊為動因，長期的審計實踐亦以會計信息存在錯弊為前提。

　　(二)存在證據(jù)假設(shè)

　　在審計實施過程中，審計人員要收集記錄企業(yè)各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)的原始憑據(jù)，了解經(jīng)濟活動的原始狀態(tài)，以驗證會計報表信息、被審計事項信息是否如實地反映了經(jīng)濟活動的真實情況、是否按會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，進而作出審計結(jié)論、發(fā)表意見。而收集審計證據(jù)就要以存在證據(jù)為前提，然后運用審計固有的方法獲取這些證據(jù)。如果獲得了證據(jù)，就依證據(jù)所證明的情況作出審計結(jié)論。所以，審計人員是以存在能夠證明會計信息真實、合規(guī)與否的證據(jù)為前提來實施審計的，取證是審計的基本實踐活動。如果沒有證據(jù)或無法取得證據(jù)，審計就無從實施，也就無法發(fā)表審計意見。

　　(三)控制局限假設(shè)

　　企業(yè)提供的會計信息是在其內(nèi)部控制制度運行下生成的，所以內(nèi)部控制會對會計信息產(chǎn)生直接的影響。但是企業(yè)的內(nèi)部控制再完善、嚴(yán)密，也只能對員工舞弊起到控制作用，而對管理舞弊不起作用。 另外，內(nèi)部控制不可能做到十分完善和嚴(yán)密，會有缺陷。所以在實踐中，審計人員以內(nèi)部控制有局限為前提對其進行測試。如果前提是企業(yè)的內(nèi)部控制是完善有效的，內(nèi)部控制的評價就沒有必要了。

　　(四)審計成本有限假設(shè)

　　從審計主體的角度看，審計資源和審計實施的時間都是有限的，對于一個具體的審計項目不可能無限制的投入資源和時間。所以審計活動要受到審計成本和審計時間的約束， 要求審計機構(gòu)和審計人員以審計成本和審計實施的時間有限為前提來安排審計計劃、指導(dǎo)和實施審計活動。

　　四、審計假設(shè)的作用

　　總的說，審計假設(shè)對審計活動起到引導(dǎo)和約束的作用。

　　(一)存在錯弊假設(shè)是審計的最基本假設(shè)

　　審計行為均以此假設(shè)作為基本前提、基本引導(dǎo)，如審計準(zhǔn)則的制定、審計策略的擬定、審計程序和審計方法的選擇等等，都以此假設(shè)為前提。

　　(二)存在證據(jù)假設(shè)為搜集審計證據(jù)的范圍確定了空間界限和

　　時間界限，即已經(jīng)發(fā)生并存在證據(jù)的會計及相關(guān)信息

　　不可驗證的會計信息，不能獲取證據(jù)的會計信息，審計人員不可做結(jié)論，只能放棄表示審計意見。對于尚未發(fā)生的交易、事項，審計人員不可做肯定的結(jié)論。

　　(三)控制局限假設(shè)

　　由于內(nèi)部控制與會計信息生成有密切的聯(lián)系，內(nèi)部控制有問題會影響會計信息的真實性、合規(guī)性。 所以審計過程不能僅僅審查會計信息資料，要對內(nèi)部控制進行必要的測試，采用相應(yīng)的方法找出其不足和缺欠，進而提出完善的建議。另外，對內(nèi)部控制不足和有缺欠的部分所控制形成的會計信息可作為重點審查。

　　(四)成本有限假設(shè)的作用，體現(xiàn)在審計實務(wù)中審計計劃的編制、重要性的確定、審計方法特別是抽樣方法采用等方面

　　因為審計資源、審計時間是有限的，所以對審計對象要有重點、有選擇的實施審計。如采用抽樣方法，以樣本的審查代替總體的審查，既可以達到審計的目的又可以節(jié)省審計成本。

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