【摘 要】本文通過分析我國審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀，對我國審計收費(fèi)體系提出了改進(jìn)建議。指出面對我國各地區(qū)審計收費(fèi)政策參差不齊的現(xiàn)狀，必須制定全國統(tǒng)一的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系；鑒于各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并不一致的情況，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價、質(zhì)量差價、人員層次差價；針對我國審計行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，我國還是應(yīng)該堅持以計件制收費(fèi)為主，以計時制收費(fèi)為輔的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系。

　　【關(guān)鍵詞】計件制； 計時制； 地區(qū)差異

　　一、問題的提出

　　在我國，注冊會計師審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由國家各級財政部門會同物價管理部門及其他部門共同制定。這種價格制定的獨(dú)特背景使我國的審計收費(fèi)與國際慣例有較大的區(qū)別。從具體情況來看，我國各地制定的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異，且各地方政府制定的審計收費(fèi)規(guī)范并沒有得到有效執(zhí)行，各會計師事務(wù)所在實際收費(fèi)中對收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用很不統(tǒng)一，對審計收費(fèi)規(guī)范的偏離也各有不同。此狀況表明，我國的審計收費(fèi)體系處于較為混亂的狀態(tài)之中。

　　審計服務(wù)的惡性價格競爭會導(dǎo)致注冊會計師以減少審計程序來降低審計成本，從而引起審計質(zhì)量的下降，導(dǎo)致審計市場的無序與混亂。就此而論，我國證券市場的審計收費(fèi)偏低且無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步加劇了事務(wù)所壓價競爭的狀況，其直接后果就是事務(wù)所依賴于客戶，在執(zhí)業(yè)過程中屈從于公司壓力，獨(dú)立性受到損害，造成一些審計違規(guī)現(xiàn)象?？梢韵胂螅绻袌霰旧頍o法淘汰那些獨(dú)立性低、質(zhì)量差的審計服務(wù)，勢必造成審計行業(yè)的混亂，造成劣幣驅(qū)逐良幣的后果，從而使社會公眾對會計師的信任程度降低，最終損害整個行業(yè)的利益。

　　從上述內(nèi)容可看出，審計收費(fèi)是關(guān)乎于審計執(zhí)業(yè)體系良性發(fā)展的重要問題。在我國進(jìn)行這種問題的探討，首先要對我國各地區(qū)的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制定以及實施情況進(jìn)行分析，探討各種收費(fèi)制度的合理性以及運(yùn)用情況。為此，本文從探究中國注冊會計師各地區(qū)的審計收費(fèi)現(xiàn)狀入手，比較各地區(qū)審計收費(fèi)政策的差異，并著重分析計件收費(fèi)以及計時收費(fèi)在運(yùn)用過程中的利弊，為進(jìn)一步完善我國注冊會計師審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系提供借鑒。

　　二、審計收費(fèi)體系現(xiàn)狀

　　我國會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的收費(fèi)基本呈現(xiàn)出兩種方式：一是依據(jù)被審計單位規(guī)模定價，即計件制；二是根據(jù)工時定價，即計時制。從我國審計執(zhí)業(yè)實務(wù)來看，雖然審計收費(fèi)的計件制和計時制標(biāo)準(zhǔn)體系并存，但其適用性卻呈現(xiàn)出分化格局。具體來說，國際四大事務(wù)所采用作為國際慣例的計時收費(fèi)體系，按照較高的標(biāo)準(zhǔn)收取審計費(fèi)用；本土事務(wù)所大多采用計件收費(fèi)的方式，按照客戶總資產(chǎn)規(guī)模的一定比率收費(fèi)；加之各地區(qū)之間的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，本土所之間低價爭搶客戶、惡性競爭的情況比較嚴(yán)重。

　　同時，我國各地區(qū)對計件制和計時制的使用也有很大區(qū)別。通過對比所統(tǒng)計到的22個省市地區(qū)的審計收費(fèi)辦法及標(biāo)準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)，福建、江西、新疆3個省未規(guī)定具體的審計收費(fèi)方式；海南、廣東、上海、天津4個省市規(guī)定該地區(qū)事務(wù)所審計收費(fèi)可以采用計件收費(fèi)或者計時收費(fèi)兩種方式；貴州省規(guī)定可以采用計件收費(fèi)方式，但這些省市均未確定具體的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；江蘇、浙江兩省僅對計件收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)有所規(guī)定，對計時收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)未作具體規(guī)定；只有安徽、北京、廣西、貴州、河南、湖北、湖南、遼寧、山西、陜西、深圳及四川12省市、地區(qū)對計件收費(fèi)以及計時收費(fèi)規(guī)定了具體標(biāo)準(zhǔn)。由此可見，在我國各地區(qū)的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中，計件制較為普遍，計時制僅存在于部分地區(qū)，我國現(xiàn)階段的審計收費(fèi)實際上是以計件制為主、計時制為輔的標(biāo)準(zhǔn)體系。

　　三、計件制收費(fèi)體系

　　(一)計件制收費(fèi)體系的特征

　　計件制是一種依據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)模，乘以合理的系數(shù)來確定業(yè)務(wù)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)體系。這種收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵是要選取特定的業(yè)務(wù)規(guī)模替代變量且確定合理的收費(fèi)率，因此，其不僅要考慮替代變量的可獲得性、客觀性、合理性，而且要確保收費(fèi)率能夠合理地反映工作時間、耗費(fèi)的成本、承擔(dān)的風(fēng)險等。

　　在我國各地的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及會計師實際審計收費(fèi)中，計件制的依據(jù)有資產(chǎn)總額、注冊資本及營業(yè)收入等因素，其中使用最為普遍的是資產(chǎn)總額。這是因為：相對于注冊資本來說，資產(chǎn)總額以及營業(yè)收入能更確切地反映審計的工作量，也表現(xiàn)為資產(chǎn)總額或營業(yè)收入可決定需要實質(zhì)性測驗的樣本量的大?。蝗欢?，在客觀性方面，營業(yè)收入數(shù)額的可變通性使其波動性較大，有著不夠穩(wěn)定的一面，因此大多數(shù)會計師事務(wù)所將資產(chǎn)總額作為審計收費(fèi)的計算依據(jù)。

　　在收費(fèi)率方面，我國大部分地區(qū)采用的是超額累進(jìn)制，對資產(chǎn)規(guī)模的不同區(qū)段采用不同的收費(fèi)率。這種方式的合理之處是能夠反映審計規(guī)模擴(kuò)大帶來的審計成本降低效應(yīng)。

　　(二)計件制收費(fèi)體系的不足

　　盡管計件制具有客觀依據(jù)鮮明、計算方便以及能夠合理反映規(guī)模成本遞減效應(yīng)等優(yōu)點，但是在反映收費(fèi)成本、風(fēng)險及正常利潤等方面存有不足之處。

　　首先，計件制收費(fèi)只是對資產(chǎn)規(guī)模等簡單的量化。即，在計件制下，對審計成本的考量主要是根據(jù)被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模，并未考慮到審計復(fù)雜程度對工作量的影響。

　　其次，計件制收費(fèi)未能對審計人員所承擔(dān)的風(fēng)險進(jìn)行量化。應(yīng)當(dāng)說，審計人員承擔(dān)的風(fēng)險從兩個方面對審計收費(fèi)有所影響：一是審計風(fēng)險的增加直接帶來重要性水平上升，從而使審計人員必須執(zhí)行更多的審計程序；二是會計師應(yīng)對增加的審計風(fēng)險要求更多的補(bǔ)償，以建立“深口袋”來彌補(bǔ)或有的應(yīng)訴風(fēng)險。而這樣的內(nèi)容，并沒有在計件制收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中得到體現(xiàn)。

　　最后，計件收費(fèi)不能合理反映會計師事務(wù)所所需的正常利潤。會計師事務(wù)所收費(fèi)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出審計質(zhì)量、事務(wù)所的聲譽(yù)差異，使審計質(zhì)量與審計收費(fèi)相匹配，從而促進(jìn)審計收費(fèi)、審計質(zhì)量與事務(wù)所聲譽(yù)成正比的合理市場秩序的形成。但是，類似這樣的因素，也沒有體現(xiàn)在計件制收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中。

　　四、計時制收費(fèi)體系

　　(一)計時制收費(fèi)的特征

　　計時收費(fèi)由單位小時收費(fèi)和工作時間兩個要素組成，單位小時收費(fèi)須反映審計人員的層級、專業(yè)知識以及工作經(jīng)驗，工作時間由工作過程中計量所得。因此，計時收費(fèi)制度便涉及到兩個問題，即如何對人的內(nèi)在能力定價以及如何科學(xué)考核必要的工作時間，這不僅增加了計時收費(fèi)操作的難度，也賦予了計時制收費(fèi)一定的主觀性。在實際審計收費(fèi)中，部分地區(qū)對不同層級人員規(guī)定了不同的單位小時收費(fèi)區(qū)間，會計師事務(wù)所在此區(qū)間內(nèi)確定本所不同層級人員的單位小時收費(fèi)率；相對而言，工作時間則一般以審計人員自己記錄、項目經(jīng)理批準(zhǔn)、客戶核查的方式表現(xiàn)。

　　(二)計時制收費(fèi)的實施難度

　　計時制的性質(zhì)決定了其在實施過程中存在很大的難度。

　　首先，計時收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)很難確定。收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的確定要考慮審計小組成員專業(yè)知識層次和技能、水平、經(jīng)驗，以及提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任等因素。但是如何確定審計人員的專業(yè)級別，又如何體現(xiàn)出不同級別的審計人員有差異的專業(yè)水準(zhǔn)，以致于使標(biāo)準(zhǔn)客觀、合理是很困難的。

　　其次，審計業(yè)務(wù)工作總量很難預(yù)計。在承接業(yè)務(wù)時，事務(wù)所要根據(jù)工作總量確定派出人數(shù)、派出人員的等級。這就要求既避免低估工作量而使審計項目最終面臨預(yù)算超支的窘境，也要考慮被審計單位的經(jīng)濟(jì)承受能力，以合理預(yù)計能為客戶提供的專業(yè)服務(wù)的價值。被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模、納入合并報表的子公司數(shù)量、財務(wù)報表復(fù)雜程度等因素都會影響審計時間，而這些綜合因素在作出派出人員的人數(shù)以及等級的決策時是很難確定的。

　　再次，計時制下審計業(yè)務(wù)的實際工作時間很難確定。客戶以及審計小組內(nèi)部對審計時間的監(jiān)督是計時準(zhǔn)確性的合理保障，但實際審計業(yè)務(wù)中，由于審計小組工作的獨(dú)立性，客戶很難做到對審計工作時間的全面監(jiān)督；而審計程序執(zhí)行的復(fù)雜性，使項目經(jīng)理不能夠?qū)徲嫵蓡T工作時間做到精確的記錄。

　　最后，與風(fēng)險相適應(yīng)的超額審計收費(fèi)很難確定。即，如何在計時標(biāo)準(zhǔn)中考慮合理的審計差價，體現(xiàn)服務(wù)的復(fù)雜性，中介機(jī)構(gòu)的資質(zhì)等級、社會信譽(yù)等也存在一定的難度。

　　(三)計時制收費(fèi)的不足之處

　　計時制本質(zhì)帶有的主觀性特征，給計時制收費(fèi)留下了“先天不足”的缺陷，表現(xiàn)為計時制收費(fèi)在一定程度上為低價攬客提供了便利。具體來說，與計件制收費(fèi)不同，計時制收費(fèi)并不存在客觀基礎(chǔ)，只要改變派出人員的等級及其工作小時數(shù)便可以任意制定審計收費(fèi)額。這樣，就給按被審計單位應(yīng)允的審計收費(fèi)數(shù)額定人、定時，而不顧及審計質(zhì)量的情況提供了條件。這既是低價攬客的惡果之一，也進(jìn)一步為低價攬客提供了理由。會計師事務(wù)所之所以能通過降低審計收費(fèi)來招攬客戶，是由于其能通過減少審計時間或者降低人員等級來降低審計成本，這自然導(dǎo)致了審計質(zhì)量的下降。

　　五、計件制和計時制的綜合比較

　　兩種收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系既相互聯(lián)系，又互相區(qū)別。具體來說，使用計時收費(fèi)體系的會計師事務(wù)所對審計收費(fèi)的估計依據(jù)于審計工作量對審計工時以及審計人員級別的需求，這與審計規(guī)模及審計復(fù)雜度密切相關(guān)，而后兩點恰恰是計件收費(fèi)的立足之處。

　　由于我國市場經(jīng)濟(jì)還不夠完善，沒能形成比較成熟的審計雙方的博弈市場，從而計時制這種相對高級的審計收費(fèi)方式，由于其實施難度及不足，在我國審計行業(yè)還比較混亂的情況下，顯得有些“水土不服”。計件制由于其具有客觀依據(jù)、計算方便以及能夠合理反映規(guī)模成本遞減效應(yīng)等優(yōu)點，在現(xiàn)階段還處于主導(dǎo)地位。當(dāng)然，對于計件制在反映收費(fèi)成本、風(fēng)險及正常利潤等方面存在的不足之處，可以在實踐中運(yùn)用計時制作為適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充，以完善我國現(xiàn)階段的審計收費(fèi)方式。此后，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，審計行業(yè)國際化水平的不斷提高，有序競爭的市場秩序逐漸形成，本土?xí)嫀熓聞?wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)張，審計收費(fèi)的合理形成必然會促進(jìn)審計質(zhì)量和審計效率的不斷提升，到那時也許計時收費(fèi)會成為主要的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。就此而論，雖然應(yīng)用計時制收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可能是各方面條件成熟后的必然趨勢，但是我國現(xiàn)階段最好還是采用以計件制為主的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系。

　　六、關(guān)于改進(jìn)我國審計收費(fèi)方法的建議

　　(一)應(yīng)逐步建立全國統(tǒng)一的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系，并考慮地區(qū)差異

　　面對我國各地區(qū)審計收費(fèi)政策參差不齊的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮制定全國統(tǒng)一的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系；鑒于我國地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的差異、各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致的實際情況，審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價。因此，統(tǒng)一的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以考慮規(guī)定審計收費(fèi)的上下限，在全國范圍內(nèi)由各地注冊會計師參照執(zhí)行。

　　(二)建立統(tǒng)一體系，明確以計件制為主，充分考慮各種變化因素的新思路

　　在現(xiàn)階段，我國還是應(yīng)該堅持以計件制為主、充分考慮各種因素的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系。在我國審計收費(fèi)的多年實踐中，絕大多數(shù)審計業(yè)務(wù)都是按照資產(chǎn)總額或營業(yè)收入的不同比率收費(fèi)，具有一定的穩(wěn)定性。因此，在考慮各種因素的同時，堅持計件制的主導(dǎo)地位，是我國業(yè)務(wù)實踐中的理性選擇。從理論上分析，堅持計件制為主也符合很多實證研究已經(jīng)得出的結(jié)論，即公司規(guī)模是與審計收費(fèi)高度正相關(guān)的主要因素。

　　(三)應(yīng)以計時制為補(bǔ)充，使其成為對計件制完善的必要措施

　　計件制收費(fèi)作為主要標(biāo)準(zhǔn)有時并不能完全反映審計風(fēng)險和服務(wù)水準(zhǔn)；而計時制也要充分考慮公司的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等與審計工作時間密切相關(guān)的因素，并由此預(yù)測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，再結(jié)合不同級別人員的小時收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，最終確定審計收費(fèi)。因此，計時制可以對計件收費(fèi)以很好的補(bǔ)充。這樣，堅持計件制的主導(dǎo)地位，可以確保公司規(guī)模這一主要因素仍然作為審計收費(fèi)基礎(chǔ)；以計時制作為補(bǔ)充，又可充分考慮審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度和審計風(fēng)險。這樣做的目標(biāo)就是通過二者的有機(jī)結(jié)合，體現(xiàn)出審計服務(wù)的穩(wěn)定化、差異化并且促進(jìn)高質(zhì)化。

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