論文摘要：當(dāng)前財(cái)務(wù)造假案件層出不窮，給國(guó)家、企業(yè)和投資者等造成嚴(yán)重的損失，同時(shí)也給會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生一定的危害。本文主要探討實(shí)施審計(jì)輪換制對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、上市公司等的影響，提出了我國(guó)實(shí)施審計(jì)輪換制的一系列的政策建議,多管齊下地促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，發(fā)揮審計(jì)輪換制應(yīng)有的效用。

　　0 引言

　　審計(jì)輪換制是從維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性出發(fā)，為了促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)、保證審計(jì)質(zhì)量而要求嚴(yán)格限定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師對(duì)同一企業(yè)審計(jì)的年限，到期必須予以更換的制度。為了維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)的監(jiān)督作用，有效扼制層出不窮的財(cái)務(wù)造假案件，本文將重點(diǎn)就當(dāng)前審計(jì)獨(dú)立性差的問題作為本文的切入點(diǎn)，提出審計(jì)輪換制解決的方法，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

　　1 審計(jì)輪換制實(shí)施的背景及危害

　　獨(dú)立性是審計(jì)實(shí)務(wù)的核心原則，是審計(jì)職業(yè)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上保持超然獨(dú)立性。2001年，安然、世通、銀廣廈等相繼出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假案的曝光，極大地震撼了證券市場(chǎng)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)。為了遏制財(cái)務(wù)丑聞帶來的負(fù)面影響，重塑社會(huì)公眾對(duì)證券市場(chǎng)的信心，美國(guó)率先采取了一系列措施，其中影響最大的是美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月底通過了《2002年公眾會(huì)計(jì)改革和投資保護(hù)法案》，該法案第203條規(guī)定：對(duì)審計(jì)某發(fā)行證券公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，如果該所負(fù)責(zé)（或負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)）該所審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人已連續(xù)超過5年對(duì)該公司的審計(jì)或復(fù)核負(fù)責(zé)，則該會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供上述審計(jì)業(yè)務(wù)的行為是非法的。我國(guó)證監(jiān)會(huì)與財(cái)務(wù)部聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，同時(shí)規(guī)定上市公司在年報(bào)中披露所聘審計(jì)機(jī)構(gòu)的服務(wù)年限；中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》第十五條也規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)“定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)”這些規(guī)定都是為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，提高上市公司經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)資料的質(zhì)量而制定的。如果中介機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，不能及時(shí)有效地發(fā)現(xiàn)并披露會(huì)計(jì)信息的失真，這對(duì)國(guó)家、企業(yè)、投資者、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成極大的危害，主要表現(xiàn)在：

　　1.1 直接侵害國(guó)家利益 我國(guó)進(jìn)行了全國(guó)物價(jià)、稅務(wù)大檢查，共查處了違紀(jì)金額一千多億元，平均每年有一百多億元的國(guó)有資產(chǎn)流失，而且可以肯定這不是國(guó)有資產(chǎn)流失的全部。

　　1.2 出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐優(yōu)幣”的現(xiàn)象 經(jīng)營(yíng)效益差甚至面臨破產(chǎn)的企業(yè)會(huì)擠兌效益好的企業(yè)，使其處于不利的地位，無法獲取市場(chǎng)的有效資金支持，使金融市場(chǎng)秩序混亂，使金融市場(chǎng)上信息質(zhì)量下降。

　　1.3 助長(zhǎng)過度投機(jī) 世界上一系列金融危機(jī)，幾乎無一例外地由于市場(chǎng)信息的不透明。在國(guó)際金融危機(jī)中，許多倒閉的企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)在倒閉前報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表均表現(xiàn)出良好的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　1.4 損壞投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心 廣大的投資者不能全面掌握企業(yè)的有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)濟(jì)信息，因而使投資者的決策具有盲目性，極大損壞投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心，而信心的重建將花費(fèi)很長(zhǎng)的時(shí)間和社會(huì)成本。

　　1.5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨誠(chéng)信危機(jī) 近年來，證券市場(chǎng)上接二連三出現(xiàn)的財(cái)務(wù)造假案使整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨較大的誠(chéng)信危機(jī)，管理層由此加大了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰。

　　為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)上“經(jīng)濟(jì)警察”的經(jīng)濟(jì)見證職能，遏制財(cái)務(wù)造假案件，審計(jì)輪換制受到高度關(guān)注。

　　2 審計(jì)輪換制的影響

　　2.1 審計(jì)輪換制對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響。強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要投入更大的成本。為了保證一定的審計(jì)質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要讓接任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡快地熟悉客戶的情況，而這需要一段時(shí)間，從而審計(jì)效率下降，相對(duì)應(yīng)地也就延長(zhǎng)了外勤工作時(shí)間，但由于是換人而不換所，后任可以從前任那兒獲知客戶的一些情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)很快上手，因而審計(jì)成本不會(huì)增加太多。

　　2.2 審計(jì)輪換制對(duì)上市公司的影響。對(duì)上市公司而言，他們并不喜歡這種輪換，上市公司從準(zhǔn)備年報(bào)到接受審計(jì)到董事會(huì)批準(zhǔn)年報(bào)直至向社會(huì)公布年報(bào)，這段時(shí)間是有限的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換可能會(huì)延長(zhǎng)審計(jì)時(shí)間，影響上市公司正常的運(yùn)營(yíng)，而且最終影響上市公司年報(bào)的及時(shí)公布。國(guó)外早在上世紀(jì)八十年代就有研究發(fā)現(xiàn)，瀕臨破產(chǎn)、財(cái)務(wù)狀況惡化的公司更傾向于更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。實(shí)施強(qiáng)制輪換后，上市公司不得隨意更換所聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，維護(hù)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合法權(quán)益，保證了審計(jì)質(zhì)量得以延續(xù)。

　　3 我國(guó)實(shí)施輪換制的現(xiàn)實(shí)考慮

　　3.1 制定與輪換制相配套的政策措施 政府實(shí)施這項(xiàng)制度，需要制定具體措施和條例并與現(xiàn)行的政策措施協(xié)調(diào)一致，以便制度實(shí)施后能正常運(yùn)作并取得預(yù)期的效果。例如，政策在規(guī)定了輪換的期限后，必須建立相關(guān)督察及懲罰機(jī)制。明確責(zé)任劃分，即由誰(shuí)來檢查及執(zhí)行這些政策、檢查者違規(guī)處理職責(zé)、企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的責(zé)任及有關(guān)例外情況的處理等等。同時(shí)也要建立對(duì)于期滿離任的人員及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制，這方面可以建立類似星級(jí)服務(wù)的評(píng)級(jí)體系。對(duì)經(jīng)檢查達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員，由政府主管部門或行業(yè)協(xié)會(huì)予以公布，并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)，以起到獎(jiǎng)優(yōu)罰劣促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的規(guī)范整合的作用。現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、保障社會(huì)主義市場(chǎng)有序運(yùn)轉(zhuǎn)的重要法律。法規(guī)不僅要有原則要求，還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段，具有可操作性，為法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好的基礎(chǔ)，使社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的整個(gè)社會(huì)監(jiān)督體系在法制化的軌道上有效規(guī)范地運(yùn)轉(zhuǎn)。

　　3.2 強(qiáng)制實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換 美國(guó)在《薩班斯-奧克斯萊法》中規(guī)定實(shí)行強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師，鑒于美國(guó)先行的經(jīng)驗(yàn)，我們可以加以借鑒實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換制。從實(shí)施輪換制的影響的分析的情況表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換的效果帶有較大的不確定性,加拿大、西班牙等曾采用強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的措施，但最后不得不放棄，而強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法只是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行的，因而在一定程度上避免了由于輪換而帶來的諸如由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏了解客戶情況而導(dǎo)致審計(jì)失敗、審計(jì)質(zhì)量難以保證的問題；從全社會(huì)角度而言，將導(dǎo)致社會(huì)總支出的增加是必然的，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行，他們的資源是共享的；從發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)的作用的角度看，將取決于審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)范和供求雙方的成熟度。由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在著市場(chǎng)相對(duì)分散，競(jìng)爭(zhēng)激烈，上市公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所受地域影響明顯，自主性更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例逐年提高，在現(xiàn)時(shí)環(huán)境下，我們可以采取注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換制。

　　3.3 逐步推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度 根據(jù)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的實(shí)際情況以及借鑒外國(guó)的做法，現(xiàn)階段我們主要考慮的是會(huì)計(jì)師和合伙人的輪換，但從維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換必然要納入議事日程。因?yàn)樯鲜泄镜膯栴}掌握在同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所手中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪崗可能很難改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司的利益關(guān)系，隨著我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的不斷完善和發(fā)展，上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所朝著理性的、成熟的方向發(fā)展，單純的注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換已經(jīng)不適應(yīng)審計(jì)市場(chǎng)的需求。如果只由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，不論如何更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么服從安排，要么離開，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換并不能真正起到防止作假的作用，審計(jì)質(zhì)量也難以得到保障。鑒于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)目前暫不成熟，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制牽涉的范圍又廣，可能的影響尚無法確定，應(yīng)待時(shí)機(jī)成熟后再具體考慮。因此，現(xiàn)階段應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)的制度建設(shè)與規(guī)范管理，培育成熟的審計(jì)市場(chǎng)。

　　4 總結(jié)

　　只有在上市公司、注會(huì)協(xié)會(huì)、監(jiān)管部門等各方面的共同努力配合下，多管齊下地促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提高，審計(jì)輪換制才能發(fā)揮應(yīng)有效用。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管,激勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)質(zhì)量控制的重視，加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管與管理,將輪換制與監(jiān)管制度有效結(jié)合，切實(shí)維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性。

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