【摘要】文章從審計質量視角分析了審計信息的內容,并簡要介紹了中美XBRL報告中審計信息的披露現狀,就改進XBRL中審計信息的披露提出了相關建議。

　　XBRL是在XML基礎上發(fā)展起來的標記語言,是XML技術在商業(yè)報告領域的應用。根據XBRL國際組織的定義,XBRL是商業(yè)和財務數據電子化交流的一種語言,是用來改革全世界商業(yè)報告語言,有助于商業(yè)信息編制、分析和交流,為提供和使用財務數據的所有人提供低成本、高效率服務以及可靠而準確的商業(yè)信息。目前,XBRL國際聯(lián)合會的成員達450多個。截至2008年6月,有13個國家和地區(qū)的財務報告分類標準已經獲得XBRL國際組織的認證,成為這些國家正式運用的XBRL財務報告標準(張?zhí)煳?2006;伯杰倫,2004)。

　　審計信息的披露對于社會公眾和投資者了解公司審計工作情況,評價公司審計質量具有重要的意義。我國深交所和上交所推動實施的基于XBRL定期報告實例文件和應用示范主要針對財務報表,《上市公司信息披露電子化規(guī)范》未定義專門的審計信息標準,上交所的上市公司信息分類標準僅對審計報告進行了分類,但這遠非審計信息的全部。本文簡要分析XBRL報告格式下應披露的審計信息。

　　一、審計信息的構成:基于審計質量框架

　　之所以要在財務報告中披露審計信息,是為了讓投資者更好地了解公司的信息質量,通過對審計信息的分析,判斷審計質量,以確定對財務報告信息的利用程度。因此,凡是能夠影響投資者對審計質量判斷的審計信息都應予以披露。根據DeAngelo(1981)的定義,審計質量是審計師發(fā)現并報告公司違規(guī)情況的聯(lián)合概率。審計師發(fā)現財務報告中重大錯報的能力取決于審計師的專業(yè)勝任能力,審計師報告重大錯報的可能性依賴于審計師的獨立性。因此,凡是能夠顯示審計師專業(yè)勝任能力和獨立性的審計信息都應披露。

　　(一)顯示獨立性的審計信息

　　根據現有的文獻,有助于評價審計師獨立性的元素包括事務所規(guī)模、審計任期、非審計服務收費、審計師變更等(DeAngelo,1981;漆江娜等,2004;夏立軍等,2005)。具體來說有:

　　1.事務所規(guī)模

　　DeAngelo(1981)認為,在其他條件相同的情況下,事務所規(guī)模(以擁有的客戶數目來衡量)越大,與某一特定客戶相聯(lián)系的“準租”在事務所“準租”總和中所占的比重越小,事務所為維持該特定客戶而以機會主義行事的動機就越小,從而獨立性就越強。因此,應披露事務所規(guī)模信息供投資者分析使用。衡量事務所規(guī)模的指標有:

　　(1)總收入與審計服務收入。事務所總收入包括審計服務收入和非審計服務收入,審計服務收入是事務所從事審計業(yè)務所取得的產出。在競爭市場中,總收入尤其是審計服務收入的高低反映了事務所投入到審計業(yè)務中的“資源”的多少,而審計“資源”是事務所在審計業(yè)務規(guī)模的最好詮釋。所以,審計服務收入是反映事務所規(guī)模的首選指標。易琮(2003)和中國注冊會計師協(xié)會曾用事務所的收入衡量事務所的規(guī)模。

　　(2)人力資源。審計活動是典型的腦力勞動,事務所在這一活動中投入的主要資源是人力資源,而反映事務所人力資源情況的指標有注冊會計師(CPA)人數、證券從業(yè)資格CPA人數和從業(yè)人員人數。此外,事務所的分所數量也在某種程度上反映了事務所的組織規(guī)模。

　　(3)客戶數量。事務所是審計活動的供應方,而客戶則是審計活動的需求方,所以,事務所擁有的客戶資源側面反映了事務所規(guī)模的大小。主要指標包括客戶數量和客戶規(guī)模,在具體衡量客戶規(guī)模時,可采用客戶的總資產、股東權益或營業(yè)收入。李樹華(2000)、章永奎(2002)和原紅旗(2003)利用客戶數目和規(guī)模來衡量事務所的規(guī)模;漆江娜(2004)則以事務所擁有客戶資產總額衡量事務所規(guī)模。

　　(4)事務所排名。中國注冊會計師協(xié)會2009年的“會計師事務所綜合評價前百家信息”則從事務所多個方面的指標(主要包括總收入、審計收入、CPA人數、培訓完成率、領軍人才數量、事務所和注冊會計師的處罰、懲戒應減分值等)進行打分,并按綜合得分進行排名。所以,“百家”排名也反映了事務所的綜合規(guī)模。

　　2.審計任期

　　中國證監(jiān)會要求從2002年年度報告起,上市公司披露會計師事務所的審計任期信息。關于審計任期對審計獨立性的影響有兩種不同的觀點。一種觀點認為事務所審計任期對審計獨立性有削弱作用。Mautz和Sharaf(1961)注意到,事務所與同一客戶建立長期聯(lián)系會損害審計獨立性。DeAngelo(1981)認為,當審計師的任期越長,審計師就越可能與客戶建立私人友情,產生“經濟依賴性”,從而使審計師的獨立性及客觀性受損。Davis et al.(1993)對美國1981至1998年間公司進行研究后發(fā)現,隨著審計師任期的延長,公司管理層獲得了更大的報告彈性,審計獨立性有所降低。方軍雄(2004)在研究經濟依賴性對審計質量的影響時,發(fā)現審計任期會削弱審計獨立性。另一種觀點認為審計師任期對審計獨立性有促進作用。Marshall和K.Raghunandan(2002)選取117家1996至1998年間的美國破產企業(yè)進行了實證研究后發(fā)現:在審計任期的早期,審計人員更容易受到客戶的影響,審計獨立性較差,隨著審計任期的延長,獨立性逐步提高;當審計任期超過5年之后,審計任期的作用消失。夏立軍等(2005)發(fā)現審計任期能促進審計獨立性的提高。因此,審計任期也是投資者判斷審計獨立性的一個重要指標。

　　3.審計師變更

　　Dopuch和Schwartz(2001)將事務所審計輪換制度分為無強制留任或輪換、僅有強制留任、僅有強制輪換和既有強制留任又有強制輪換四種情況,他們發(fā)現后兩種情況下的審計獨立性要高于前兩組,說明事務所強制輪換可以提高審計獨立性。美國證券交易委員會(1994)和美國注冊會計師協(xié)會(1978)也認為,事務所強制輪換是提高審計獨立性的一種辦法。安然事件后,美國的SOX法案對審計輪換進行規(guī)定。李兆華(2005)運用博弈理論,分析了事務所定期輪換制對解決“共謀”作假的有效性。劉駿(2005)認為,實行會計師事務所的定期強制輪換制能沖淡事務所與客戶公司長期合作形成的“融洽氛圍”,減輕事務所保住客戶公司的壓力,從而提高審計獨立性。美國審計總署(GAO)的研究報告表明:幾乎所有最大的會計師事務所和《財富》1 000公眾公司認為,會計師事務所強制輪換的成本可能超過收益。李東平(2001)的研究表明,如果事務所出具了“不清潔”的審計意見,該會計師事務所很可能在后一審計年度就被客戶炒魷魚,說明客戶可能通過審計輪換來購買“清潔”的審計意見,即審計輪換會降低審計獨立性。因此,審計師更換是否影響獨立性,是有爭議的,也是需要披露的一項重要審計信息。

　　4.審計服務收費和非審計服務收費

　　(1)審計服務收費。收費更高的事務所可在審計過程中投入更多的資源(包括人力、物力和時間等)。Simunic(1980)在分析了公司規(guī)模、業(yè)務復雜程度、審計風險等影響審計收費的因素后,發(fā)現“八大”獲得20%左右的收費溢價。Craswell、Francis(1995)、Defond和Francis(2000)分別對澳大利亞和香港審計市場的收費情況進行研究后也得出相似的結論。漆江娜等(2004)利用2002年上市公司數據進行研究后發(fā)現:“四大”的審計收費水平明顯高于本土事務所,同時“四大”客戶的可操控性應計利潤水平明顯低于本土事務所客戶。

　　此外,還應披露初始審計收費,審計師為了獲得審計業(yè)務有可能低價攬客,甚至惡性競爭,如果存在這一現象,很可能對其獨立性造成影響。因此,除了每年的審計收費外,也有必要披露初次審計收費情況。

　　(2)非審計服務收費。關于非審計服務對審計獨立性的影響,一種觀點認為非審計服務會削弱審計獨立性。因為審計師為審計對象提供非審計服務后增進了對審計對象的了解,從而會允許客戶管理當局更大幅度調整可操作性應計利潤,同時對客戶的經營風險也會變得不敏感。另一種觀點認為非審計服務可以提高審計獨立性。因為通過非審計服務可以增進審計師對審計對象的了解,更好地識別審計對象的風險,最終提高審計師的審計獨立性和審計能力。劉星(2006)的研究表明事務所提供的非審計服務并沒有損害其審計獨立性,但為了更好地讓投資者了解非審計服務可能對審計服務產生的影響,也有必要披露非審計服務收費。

　　5.審計師選聘模式

　　審計師選聘模式,是指采用哪種方式選聘審計師,以及由誰決定審計師的最終聘任。Clikeman(1998)認為,損害審計獨立性的根源在于審計師是由其財務報表接受審計師評價的公司(經理)聘用并支付審計費用。蕭英達(1991)認為,選聘與否和審計報酬的多寡完全取決于被審計人,在這種情況下審計師要保持獨立性是不可能的。這些觀點說明,審計師的選聘模式也是投資者判斷審計師獨立性的一個信息元素。因此,XBRL財務報告可披露審計師的選聘模式,是直接由某一層級的負責人聘任,還是通過招投標聘任,以便投資者判斷選聘模式是否構成對審計師獨立性的威脅。

　　(二)顯示專業(yè)勝任能力的信息

　　根據相關文獻,顯示審計師專業(yè)勝任能力的審計信息包括:

　　1.審計行業(yè)專長

　　Dunn et al.(2000)的研究表明,行業(yè)專長事務所的客戶比非行業(yè)專長事務所的客戶信息披露質量更高。Owhoso et al.(2002)等人發(fā)現具有行業(yè)專長的事務所在其專長的行業(yè)里相對在其非專長的行業(yè)里具有更強的發(fā)現報告差錯的能力。Grambling和Stone(2000)、Krishnan(2003)等人的研究也都表明事務所的審計行業(yè)專長能提升其審計勝任能力。余玉苗(2004)指出,提升事務所的行業(yè)專長對提高審計質量具有重要意義。

　　關于衡量審計行業(yè)專長的指標,Lys和Watts(1994)采用了行業(yè)市場份額,即某事務所擁有的某一行業(yè)的客戶數量占該行業(yè)所有客戶數量的比重。筆者認為,除了行業(yè)市場份額,還可以采用以下指標:(1)行業(yè)資產份額,即某事務所擁有的某一行業(yè)的客戶資產占該行業(yè)所有客戶資產的比重;(2)事務所行業(yè)客戶比重,即某事務所擁有的某一行業(yè)的客戶數量占該事務所所有客戶數量的比重。

　　2.CPA學歷結構、年齡結構

　　《IFAC注冊會計師勝任能力指南體系》和《中國注冊會計師勝任能力指南》都指出,學歷教育在勝任能力培養(yǎng)過程中有不可替代的作用,學歷教育的最終結果會體現在會計師事務所的CPA學歷結構上。一般來說,CPA的學歷越高,勝任能力越強。但作為會計師事務所來說,并不強求所有CPA都獲得盡可能高的學歷,而是要追求合理的學歷結構。同時,CPA的年齡往往代表著其閱歷和工作經驗,一般來說,年齡越大,工作經驗和閱歷越豐富,勝任能力越強。而年青CPA的優(yōu)勢是對新事物和新知識的接受能力更強,所以,對于事務所來說,也要使CPA的年齡結構合理化。

　　3.懲戒及處罰信息

　　審計師受到懲戒及處罰的形式多種多樣,包括罰款、吊銷執(zhí)照、審計訴訟等。當審計師被有關行政執(zhí)法部門懲戒或罰款,或者被列為被告時,說明有較多的理由認為事務所在審計過程中有過失或過錯行為,側面反映出事務所的勝任能力不強。

　　除上述信息外,另外一個最為重要的審計信息,就是審計意見,是投資者直接判斷公司財務報告是否存在瑕疵的依據。

　　二、XBRL年報中審計信息的披露現狀

　　中、美審計信息的披露現狀。有不少審計信息已經在XBRL報告中披露,但仍然有不少審計信息是遺漏的。就事務所規(guī)模來說,披露了事務所名稱,通過事務所名稱,投資者可以了解該事務所是“四大”還是非“四大”,但對于非“四大”之間的差別就難以區(qū)分。目前我國對初次審計收費、非審計服務收費、事務所選聘模式也沒有要求披露。尤其是忽視了對顯示審計師專業(yè)勝任能力的信息的披露。如審計師的行業(yè)專長、過去的懲戒情況都未曾披露,投資者無從獲得該類信息。

　　三、XBRL財務報告中審計信息披露的改進

　　(一)完善審計信息披露項目

　　從上面的分析可以看出,還有不少審計信息尚未披露,應進一步完善審計信息的披露項目。包括有關顯示審計師選聘模式、審計收費的信息等。盡管目前我國上市公司要求披露審計收費,但只披露了審計收費的總金額,并未披露初次審計收費、非審計服務收費,以及審計服務收費變化的原因等。因此,應在XBRL報告中細化費用項目,更有利于投資者的分析判斷。審計師的選聘模式也需要增加披露,讓投資者判斷選聘模式是否造成審計師被大股東操控,是否影響到審計師的獨立性。

　　(二)利用超鏈接披露專業(yè)勝任能力信息

　　在我國,事務所的聲譽機制尚未完全建立,投資者尚無法區(qū)分不同事務所的專業(yè)勝任能力,有必要披露顯示事務所勝任能力的相關審計信息,以供投資者使用?？紤]到年報主要披露上市公司的相關信息,而不是事務所的信息,因此,難以要求公司披露事務所的詳細信息,應通過年度報告中事務所的簽章建立超鏈接,鏈接到中注協(xié)的網站,在中注協(xié)網站上披露事務所的專業(yè)勝任能力的信息和事務所規(guī)模的相關指標(總收入與審計收入、人力資源指標、客戶數量和事務所排名)。這樣既有利于投資者對審計師信息的全面了解,也不會引起上市公司的反對,而且也充分發(fā)揮了中注協(xié)在市場監(jiān)管中的作用。通過上述措施,最終形成的XBRL財務報告的審計信息披露框架。