摘要：實際審計委托人被虛置的直線型審計關(guān)系是審計質(zhì)量低下的根本原因，應(yīng)建立委托人—代理人共擔(dān)風(fēng)險的契約機(jī)制和獨(dú)立審計的委托—付費(fèi)分離制度，以保證審計獨(dú)立性，提高審計質(zhì)量。

　　關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；審計關(guān)系；制度安排

　　審計質(zhì)量一直是審計研究的核心問題，而近兩年來一系列的財務(wù)造假及伴隨而來的審計失敗對審計職業(yè)的公信力構(gòu)成極大的威脅，并嚴(yán)重阻礙了中國證券市場的健康、有序發(fā)展，筆者試圖通過對審計關(guān)系的剖析，對審計質(zhì)量低下的原因進(jìn)行深層次的探討，以期改善目前的狀況。

　　一、審計關(guān)系的理論模式及其缺陷

　　現(xiàn)代審計關(guān)系的邏輯起點(diǎn)在于生產(chǎn)社會化程度的不斷提高，由于自身經(jīng)營管理能力的有限性，企業(yè)所有者逐漸淡出企業(yè)的經(jīng)營管理，而委托專門人員去經(jīng)營管理自己的財產(chǎn)，這樣就產(chǎn)生了一種財產(chǎn)的委托—代理關(guān)系。財產(chǎn)的所有者是委托人，財產(chǎn)的經(jīng)營者是代理人或受托人。負(fù)責(zé)經(jīng)營管理的人所經(jīng)管的財產(chǎn)資金并非自己所有，而是委托人所有；而代理人對這些財產(chǎn)資金負(fù)有經(jīng)營管理的責(zé)任，這種責(zé)任被稱為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任不僅要求經(jīng)營者要保護(hù)財產(chǎn)的安全完整而且要使其最大限度的增值。通常為了確定經(jīng)營者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，財產(chǎn)所有者要求經(jīng)營者定期對其經(jīng)營管理情況進(jìn)行報告，由于時間上和空間上的距離感，以及所有者自身專業(yè)能力的限制，所以并不能識別經(jīng)營者報告的真實性，這樣就產(chǎn)生了對審計的需要。

　　在審計活動中有三方面的關(guān)系人，包括審計委托人（通常是財產(chǎn)的所有者），被審計人（通常是財產(chǎn)的經(jīng)營管理者）以及審計人（獨(dú)立于委托人和被審計人）。其關(guān)系可以描述為：審計委托人（所有者）委托被審計人（經(jīng)營管理者）管理其財產(chǎn)，被審計人經(jīng)營管理所有者的財產(chǎn)并定期報告財產(chǎn)管理情況，這種委托代理關(guān)系是審計活動的基礎(chǔ)關(guān)系；審計委托人委托審計人員審計被審計人員以確定其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，審計人員要按照審計契約的規(guī)定報告審計情況；審計人員執(zhí)行必要的審計程序?qū)Ρ粚徲嬋藛T進(jìn)行審計，以確立或解脫被審計人的受托責(zé)任，被審計人要向?qū)徲嬋藛T提供審計所需要的審計資料。在這種主流的審計關(guān)系論中，體現(xiàn)了兩種委托代理關(guān)系，表現(xiàn)在：在財產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者之間存在著財產(chǎn)的委托代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系所蘊(yùn)涵的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任最終導(dǎo)致了審計的產(chǎn)生，同時在財產(chǎn)所有者和審計人之間也存在著監(jiān)督的委托代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系賦予了審計人代理監(jiān)督的權(quán)利，這就是所謂的受托監(jiān)督。也就是說在兩權(quán)分離的情況下，所有者不僅將經(jīng)營權(quán)交給了經(jīng)營者，同時由于自身專業(yè)知識的限制又將監(jiān)督權(quán)交給了審計人員。在受托管理的情況下，所有者可以通過委托審計人員進(jìn)行專業(yè)審查的方式對經(jīng)營者的受托管理情況進(jìn)行監(jiān)督，那么所有者又如何確定審計人員的監(jiān)督效用呢？在審計關(guān)系中并沒有體現(xiàn)如何確定或解除審計人員的這種受托監(jiān)督責(zé)任，這也正是審計的三角關(guān)系中所存在的天然缺陷。

　　如何彌補(bǔ)審計關(guān)系中的這個天然缺陷呢？換言之，如何確定審計人員的監(jiān)督效用呢？是否可以引人再監(jiān)督機(jī)制呢？如果這種再監(jiān)督成立的話，那么誰來監(jiān)督再監(jiān)督者？這就必然陷入一種再監(jiān)督的邏輯怪圈。所以再監(jiān)督機(jī)制是不可取的。這樣只有所有者自身的監(jiān)督才是最可取的，而這種方式又使得審計回到了原點(diǎn)。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度考慮，衡量一種制度的優(yōu)劣其標(biāo)準(zhǔn)在于這項制度所產(chǎn)生的交易費(fèi)用的高低。既然對審計人員的再監(jiān)督既不符合邏輯同時在技術(shù)上也不可行，同時由于這種監(jiān)督括動的重復(fù)性以及監(jiān)督效用的不可確定性，必將帶來更多的交易費(fèi)用，故解決問題的方法不能從再監(jiān)督的角度出發(fā)，而應(yīng)當(dāng)從交易費(fèi)用更低的制衡的角度出發(fā)，這種制衡的結(jié)果必將使審計成為最后的監(jiān)督。那么怎樣的制度安排能使審計人員有提供高質(zhì)量審計服務(wù)的主觀要求呢？在市場經(jīng)濟(jì)下，審計人員或?qū)徲嫿M織作為一個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實體，必將參與競爭，要想生存和發(fā)展，必須要以良好的高質(zhì)量的審計服務(wù)來贏得客戶，這種機(jī)制稱為市場的自律機(jī)制。同時，審計本身作為一種職業(yè)，和其他職業(yè)一樣，可以通過制定具體的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則來約束審計人員，保證審計質(zhì)量。但由于人的機(jī)會主義傾向以及有限理性，這種市場自律機(jī)制并不能總是發(fā)揮作用。而準(zhǔn)則約束在更多的情況下類似于家長對于女的約束，發(fā)揮的作用也很有限。所以除了市場自律以及準(zhǔn)則約束之外，應(yīng)當(dāng)建立一種更能有效發(fā)揮作用的制衡機(jī)制，使審計人員有提供高質(zhì)量審計服務(wù)的愿望，否則就必然承擔(dān)不能提供高質(zhì)量審計服務(wù)的責(zé)任——司法懲罰責(zé)任，這種懲罰責(zé)任包括民事賠償責(zé)任和刑事責(zé)任，這種司法懲罰責(zé)任越重，審計人員提供高質(zhì)量審計服務(wù)的主觀性就越強(qiáng)。對于民間審計而言，更有效的是民事賠償責(zé)任，并且為保障這種民事賠償責(zé)任的真正有效，必須要求審計組織日常提取足夠的賠償準(zhǔn)備金。縱觀中國近年來的審計造假，在很大程度上是由于司法懲罰責(zé)任的輕描淡寫。所以建立這樣一種制衡機(jī)制，必將能在一定程度上提高審計質(zhì)量，而這種機(jī)制的有效發(fā)揮又取決于對這種懲罰機(jī)制所提供的司法公正和司法效率。

　　二、審計關(guān)系的現(xiàn)行模式及其對審計質(zhì)量的影響

　　由于財產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)的分離，財產(chǎn)所有者和財產(chǎn)管理者之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱，為解決信息不對稱問題，財產(chǎn)所有者通過委托審計的方式來增加其對企業(yè)的信息。故財產(chǎn)所有者理應(yīng)是審計的發(fā)起者和審計的委托人，并為審計活動付費(fèi)。但現(xiàn)實情況并非如此，從中國目前情況來看，在其上市公司中，審計關(guān)系可以描述為：財產(chǎn)所有者委托經(jīng)營管理者經(jīng)營管理其財產(chǎn)，財產(chǎn)的經(jīng)營管理者委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，會計師事務(wù)所將審計業(yè)務(wù)委派給審計人員，審計人員接受會計師事務(wù)所的管理控制，審計人員向被審單位管理當(dāng)局提供審計報告，最終由經(jīng)營管理者將審計報告和財務(wù)報告提交給財產(chǎn)所有者。從這種審計關(guān)系可以看出，在整個的審計活動中忽略了審計人員和實際審計委托人—財產(chǎn)所有者的關(guān)系，使實際上的審計委托人被虛置。如果說審計的理論關(guān)系中盡管存在天然缺陷，但由于三角關(guān)系的穩(wěn)定性以及可以通過外部的制衡機(jī)制來彌補(bǔ)并使其保證審計質(zhì)量的話，那么這種現(xiàn)實的直線型的審計關(guān)系則是對審計本質(zhì)的嚴(yán)重背離，使審計關(guān)系被扭曲。

　　審計關(guān)系被扭曲的根本原因在于公司治理機(jī)制的不合理。一般認(rèn)為公司治理存在兩種機(jī)制：一類是公司的內(nèi)部治理機(jī)制，主要是通過股東大會、董事會及監(jiān)事會等組織之間逐級委托代理關(guān)系的 安排及其運(yùn)作來進(jìn)行；另一類是外部治理機(jī)制，主要通過借用政府部門監(jiān)管和資本市場、經(jīng)理人市場、接管市場及輿論導(dǎo)向等的外部壓力來實現(xiàn)對管理層的激勵與約束。一般而言，公司治理的首要當(dāng)事人是出資人所有者，對上市公司來說是股東。就其治理的效果，從內(nèi)部來看，上市公司中“一股獨(dú)大”及內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，中小股東參與公司經(jīng)營決策程度非常低，對經(jīng)理人的報酬激勵機(jī)制還很不完善；從外部治理機(jī)制來看，由于政府監(jiān)管尚不到位，無法對虛假的報告進(jìn)行有效約束，而經(jīng)理人才市場和有效接管市場尚未形成，并未對公司管理層形成真正的壓力。以上種種因素使得中國公司的內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制趨于一種失效的狀態(tài)。

　　公司治理機(jī)制的失效嚴(yán)重削弱了審計的功能。按照現(xiàn)行企業(yè)制度規(guī)定，上市公司聘請和變更會計師事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理機(jī)制失效，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘請會計師事務(wù)所的真正權(quán)利，通過股東大會只是一種形式，這種聘任方式對審計的直接影響在于其扭曲了審計關(guān)系，使三角審計關(guān)系演變?yōu)橹本€型，造成審計的委托和付費(fèi)完全由企業(yè)的管理者（被審計人員）控制，而這種演變的結(jié)果直接導(dǎo)致了審計人員在審計簽約和審計實施過程中往往不得不屈從于上市公司及內(nèi)部人的壓力，造成審計人員事實上的不獨(dú)立，進(jìn)而對審計質(zhì)量造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。同時這種負(fù)面影響又會延續(xù)到公司的外部治理機(jī)制，表現(xiàn)為審計人員很難用聲譽(yù)機(jī)制對上市公司進(jìn)行懲罰，同時由于審計市場供求關(guān)系失衡，整個審計市場排斥高質(zhì)量的審計服務(wù)，即使審計人員披露被審計單位的要挾行為，也很難增加被審計單位的再次簽約成本。

　　審計關(guān)系被扭曲的直接后果表現(xiàn)為審計質(zhì)量的嚴(yán)重下降。究其原因在于：（1）審計委托人和被審計人合一，導(dǎo)致事實上的審計委托人消失，審計活動不能真正代表審計委托人的審計愿望，使投資者、債權(quán)人、潛在投資者、政府機(jī)構(gòu)及其他利益關(guān)系人的利益不能保障。（2）這種扭曲的審計關(guān)系極易造成被審計人員和審計人員合謀，造成事實上的審計人員難以保持其應(yīng)有的獨(dú)立性，使審計活動演變成為被審計人服務(wù)的一種工具，從而出現(xiàn)被審計單位操縱財務(wù)信息購買審計意見誤導(dǎo)投資人及利益相關(guān)者的現(xiàn)象。（3）目前，由于中國審計市場存在著嚴(yán)重的供過于求現(xiàn)象，劉明輝等的實證研究結(jié)果也證實了這一點(diǎn)，加之審計關(guān)系被扭曲，極易造成審計人員在與被審計人的博弈中處于不利地位，從而不能保證審計質(zhì)量。（4）審計委托人與被審計人合一，可能會使公正的審計人員失去審計業(yè)務(wù)，不公正的審計人員由于與被審計人員有著密切聯(lián)系而獲取了更多的審計業(yè)務(wù)，形成整個審計市場對高質(zhì)量審計服務(wù)的排斥，出現(xiàn)劣幣驅(qū)逐良幣現(xiàn)象，最終導(dǎo)致整個審計市場的崩潰。（5）審計關(guān)系的扭曲的直接結(jié)果在于審計活動并不能消除或改善財產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者之間的信息不對稱狀況，使被審計人員擁有最多的企業(yè)信息，而財產(chǎn)所有者擁有最少的企業(yè)信息。

　　三、對策建議

　　由于審計理論關(guān)系的天然缺陷，使得審計監(jiān)督的質(zhì)量有可能處于低水平狀態(tài)，而審計關(guān)系的現(xiàn)實狀況，更增加了審計人員提供低質(zhì)量審計服務(wù)的可能性，所以通過審計關(guān)系的制度安排以提高審計服務(wù)質(zhì)量顯得尤為重要，通過上述分析，筆者提出以下幾點(diǎn)建議，希望對審計質(zhì)量的提升有所裨益。

　　1.優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。建立委托人和代理人共擔(dān)風(fēng)險的契約機(jī)制，以建立良好的公司治理的制度基礎(chǔ)。對于上市公司的“一股獨(dú)大”，政府可通過尋求各種契機(jī)以減持國有股，擴(kuò)充和增加流通股比例，使股權(quán)相對分散，為完善公司治理提供產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)；同時改善其內(nèi)部治理的組織安排，通過增加真正“董事”的獨(dú)立董事數(shù)量以及其監(jiān)控權(quán)的進(jìn)一步到位，使審計委員會能真正發(fā)揮其功能，行使其職責(zé)——提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)，改變目前的直線型審計關(guān)系。同時加強(qiáng)政府的監(jiān)管力度，著力培育和完善經(jīng)理人才市場、接管市場，讓外部市場監(jiān)督約束機(jī)制對上市公司及其管理層形成足夠的壓力和動力，促使其為公司相關(guān)各方的利益而規(guī)范經(jīng)營。

　　2.建立對審計人員及審計組織的制衡機(jī)制，實現(xiàn)制衡機(jī)制法制化，確保法律法規(guī)的權(quán)威性和真實性，從而使審計人員自愿提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。要加快懲罰審計人員弄虛作假方面的法制建設(shè)，并加重對其違規(guī)違法的處罰力度，使其承擔(dān)很高的違約成本，只有這樣才能減少整個社會的交易成本。

　　3.改革審計的委托—付費(fèi)機(jī)制。從目前審計的委托付費(fèi)狀況來看，由于公司治理結(jié)構(gòu)的不合理，導(dǎo)致對審計的委托人和支付費(fèi)用的人從理論上的出資人變?yōu)樨敭a(chǎn)的經(jīng)營管理者，使審計活動不能發(fā)揮其應(yīng)有的功能，對整個審計職業(yè)的公信力構(gòu)成了嚴(yán)重威脅，所以改革審計的委托付費(fèi)機(jī)制勢在必行。從審計的委托方來看，在完善公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，應(yīng)由與會計審計工作密切、同時利益又相對獨(dú)立的審計委員會來承擔(dān)對審計的委托工作。對于審計活動的付費(fèi)方，可以從審計產(chǎn)品的特點(diǎn)來考慮。從審計產(chǎn)品——審計報告的需求方來看，投資者、債權(quán)人、潛在的投資者、供應(yīng)商、職工以及社會公眾等利益相關(guān)者構(gòu)成了現(xiàn)實的或潛在的審計需求方，使審計監(jiān)督的產(chǎn)品——審計報告成為一種公共物品。既然是公共物品其提供者則不應(yīng)當(dāng)是某一個利益相關(guān)者。因為如果由某一個利益相關(guān)者對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督，同時承擔(dān)監(jiān)督成本，而監(jiān)督帶來的收益則由整個利益相關(guān)者共享，那么，任何一個利益相關(guān)者都沒有動力去監(jiān)督經(jīng)營者，而希望通過其他利益相關(guān)者的監(jiān)督給自己帶來收益，即其他利益相關(guān)者在監(jiān)督經(jīng)營者方面存在“搭便車”的傾向。而如果每一方利益相關(guān)者都對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督，則會是一種高成本的制度安排。所以審計監(jiān)督活動的付費(fèi)方應(yīng)該是有能力同時有責(zé)任提供公共物品的機(jī)構(gòu)，可稱為公共審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)。這種機(jī)構(gòu)既非社會中介機(jī)構(gòu)，也不是政府機(jī)構(gòu)。機(jī)構(gòu)的組建方式可參照美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的組建形式，在運(yùn)作費(fèi)用上可由政府一次性注入一筆資金作為該機(jī)構(gòu)的基金，同時每年由公共審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)比照上年審計費(fèi)用額度作出經(jīng)費(fèi)預(yù)算，根據(jù)上市公司的實際規(guī)模，由上市公司對該部分經(jīng)費(fèi)予以保證。這種委托—付費(fèi)分離的制度，可以很好地制約上市公司管理層在委托—付費(fèi)過程中左右審計人員、購買審計意見的行為，從而為審計人員提供保持其獨(dú)立性的機(jī)制保障。