摘要：審計(jì)獨(dú)立性在審計(jì)工作中具有極其重要的意義。由于種種原因，學(xué)界對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的理論分析尚存欠缺。文章從審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀出發(fā)，探討了審計(jì)制度設(shè)計(jì)的若干缺陷，同時(shí)揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因。最后，對(duì)現(xiàn)階段如何加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性提出了意見(jiàn)和建議。

　　關(guān)鍵詞：獨(dú)立性原則；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；審計(jì)職業(yè)道德

　　1　國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)綜述

　　獨(dú)立性原則是除客觀性原則和公正性原則之外，又一關(guān)乎注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的基本要件，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師正當(dāng)履行職責(zé)所不可或缺的關(guān)鍵性原則。事實(shí)證明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的喪失，會(huì)使審計(jì)意見(jiàn)的價(jià)值蕩然無(wú)存，進(jìn)而讓審計(jì)的社會(huì)職能無(wú)法實(shí)現(xiàn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的喪失對(duì)社會(huì)而言危害巨大。

　　毫不夸張地說(shuō)，審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題是一個(gè)世界性難題。正是因?yàn)樵搯?wèn)題的極端重要性和艱巨性，全球各國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的專(zhuān)家、學(xué)者，都圍繞審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，提出了許多真知灼見(jiàn)。莫茨和夏拉夫（R.K.Mautz＆H.A.Sharaf，1961）曾從兩個(gè)方面勾勒了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題。他們認(rèn)為，所謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)有兩層含義。首先，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人職業(yè)操守的體現(xiàn)，是其個(gè)人的獨(dú)立性問(wèn)題（the independence 0f Practitioner）。與此同時(shí)，獨(dú)立性也是針對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)而言的，是行業(yè)的獨(dú)立性問(wèn)題（the independence of profession）。前者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中所表現(xiàn)出來(lái)的業(yè)務(wù)獨(dú)立性，而后者則是指社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一種整體認(rèn)知。此外，也有學(xué)者和專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性概念區(qū)分為實(shí)質(zhì)上的與形式上的兩種。例如，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在《會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則》中規(guī)定：“職業(yè)會(huì)計(jì)師在承擔(dān)報(bào)告任務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立”。除對(duì)獨(dú)立性定義進(jìn)行梳理之外，學(xué)者們還從多個(gè)維度探討了影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的具體因素。希金斯（1962）、林敏（2010）等學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性的影響因素主要包括現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)和審計(jì)委托模式、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式及規(guī)模、非審計(jì)服務(wù)的提供、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人素質(zhì)及事后懲罰機(jī)制的缺乏等5個(gè)方面。對(duì)照中國(guó)的現(xiàn)實(shí)后不難發(fā)現(xiàn)，希金斯和林敏等人的分析是較為全面的，已基本將中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的基本原因囊括在內(nèi)。總而言之，有關(guān)機(jī)構(gòu)和權(quán)威學(xué)者的研究表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)，是其執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中客觀、公正的基本前提。而獨(dú)立性本身，則受到包括公司治理結(jié)構(gòu)等因素在內(nèi)的多重因素制約。

　　2　審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀分析

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的重要程度不言而喻，但是，現(xiàn)實(shí)中獨(dú)立性的保障機(jī)制本身卻存在著嚴(yán)重的制度缺陷。正是這種缺陷的存在，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)面臨著相當(dāng)大的不確定性。

　　眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的制度安排。為減少和消除企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，以達(dá)到降低代理人成本目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)因而誕生。經(jīng)過(guò)發(fā)展和完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)已逐步規(guī)范成為一個(gè)委托人、被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間特殊的審計(jì)三角關(guān)系。其中，委托人是企業(yè)財(cái)產(chǎn)的所有者，以保護(hù)資產(chǎn)安全性和完整性為宗旨，希望獨(dú)立第三方的介入；被審計(jì)人是受托管理財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)者，他也希望通過(guò)一個(gè)獨(dú)立第三方的驗(yàn)證解除其受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任。所以，理論上說(shuō)，委托人、被審計(jì)人和獨(dú)立的審計(jì)者三者之間是環(huán)環(huán)相扣的，他們形成了一個(gè)相互監(jiān)督的循環(huán)體系。

　　然而，這種制度安排在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中卻并不盡如人意。股份公司制所導(dǎo)致的所有權(quán)與管理權(quán)分離以及企業(yè)股票上市所導(dǎo)致的所有者的流動(dòng)性與分散性，都使作為實(shí)質(zhì)性審計(jì)委托人的股東很難行使其對(duì)企業(yè)的監(jiān)督權(quán)，股東大會(huì)也很少能真正代表股東行使應(yīng)有的權(quán)利。在這種狀況下，審計(jì)的實(shí)際委托人變?yōu)楣径聲?huì)甚至管理者。顯然，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，必然打亂了審計(jì)關(guān)系三方的有序平衡關(guān)系，從而形成審計(jì)監(jiān)督上的漏洞。而隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，股東數(shù)量也將成倍增加，為獲取自身利益最大化，一些大股東開(kāi)始憑借股份的優(yōu)勢(shì)插手企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，表現(xiàn)在審計(jì)委托上則是利用控股權(quán)優(yōu)勢(shì)內(nèi)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，從而使審計(jì)活動(dòng)朝向有利于自身的方向開(kāi)展。

　　在我國(guó)，審計(jì)獨(dú)立性缺失的問(wèn)題同樣突出。委托方直接投資、業(yè)務(wù)委托壓力、注冊(cè)會(huì)計(jì)師盈利動(dòng)機(jī)與市場(chǎng)容量偏小導(dǎo)致的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的迎合等諸多因素，都制約著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)揮。對(duì)它們進(jìn)行相對(duì)細(xì)致的分析，顯然大有裨益。3我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失原因文章認(rèn)為，直接投資、審計(jì)市場(chǎng)潛在業(yè)務(wù)量小、業(yè)務(wù)委托壓力大和注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化等因素，直接或者間接地影響著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)。

　?、僦苯油顿Y。直接投資是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要原因。審計(jì)方對(duì)委托方的直接投資違反了形式上的獨(dú)立性，從而直接致使審計(jì)方與公司管理層的利益趨同，容易導(dǎo)致一定程度上的串謀行為產(chǎn)生。顯然，這對(duì)股東和債權(quán)人的利益是一種潛在的損害。所以，如何把握直接投資的“度”，是一個(gè)需要認(rèn)真加以思考的問(wèn)題。既不能放任自流，不加關(guān)管理，又不應(yīng)投鼠忌器完全禁止。

　?、趯徲?jì)市場(chǎng)潛在業(yè)務(wù)量小。我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)本身業(yè)務(wù)存量不大，致使審計(jì)業(yè)務(wù)供大于求，競(jìng)爭(zhēng)十分激烈。為實(shí)現(xiàn)盈利，保證自身價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，不少?gòu)臉I(yè)人員必然通過(guò)迎合委托方的方式來(lái)獲取客戶(hù)。而當(dāng)下尚不完善的市場(chǎng)又為部分事務(wù)所通過(guò)不正當(dāng)途徑爭(zhēng)奪業(yè)務(wù)提供了庇護(hù)。許多冠以審計(jì)費(fèi)名稱(chēng)的金額實(shí)際與真正的審計(jì)花銷(xiāo)差距甚大，其中存在著明顯圈錢(qián)交易和腐敗行為。

　?、蹣I(yè)務(wù)委托壓力巨大。除直接投資和市場(chǎng)規(guī)模偏小之外，業(yè)務(wù)委托壓力也是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因之一。通過(guò)對(duì)審計(jì)邏輯的分析，我們了解到，審計(jì)方審計(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)源、規(guī)模均受制于委托方。這種天生的缺陷由于沒(méi)有相應(yīng)的制度屏蔽，極易產(chǎn)生業(yè)務(wù)委托壓力，進(jìn)而導(dǎo)致許多不規(guī)范現(xiàn)象的出現(xiàn)。為了贏得長(zhǎng)期客戶(hù)的“信賴(lài)”以穩(wěn)定自身收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以抵抗企業(yè)管理層的資金誘惑，從而出具有利于企業(yè)管理層的審計(jì)意見(jiàn)，這些都直接導(dǎo)致了獨(dú)立性的喪失。

　?、茏?cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)模式多元化。文章認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身業(yè)務(wù)模式的多元化也是造成審計(jì)獨(dú)立性缺失的深層次原因。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)而言，多元化的業(yè)務(wù)中包含許多非審計(jì)業(yè)務(wù)的存在，這些業(yè)務(wù)的開(kāi)展使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲利不菲。然而，企業(yè)管理層從自身利益出發(fā)，往往會(huì)將這些價(jià)格昂貴的非審計(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)作審計(jì)業(yè)務(wù)的附帶品外包，從而誘使審計(jì)方按照他們的意愿展開(kāi)審計(jì)活動(dòng)。因此，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，非審計(jì)業(yè)務(wù)的攬取往往是以放棄一定程度的審計(jì)獨(dú)立性為前提的，這在業(yè)內(nèi)也是公開(kāi)的秘密，它形成了事實(shí)上的“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”的行為。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，不利于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。