摘要：績(jī)效審計(jì)已是國(guó)際審計(jì)的主流，認(rèn)清績(jī)效審計(jì)的性質(zhì)具有重要意義。文章通過(guò)對(duì)現(xiàn)行兩種績(jī)效審計(jì)方式的優(yōu)缺點(diǎn)分析，指出了兩種方式的特點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上提出構(gòu)建我國(guó)現(xiàn)行績(jī)效審計(jì)方式的建議。

　　一、績(jī)效審計(jì)性質(zhì)認(rèn)識(shí)的重要性

　　認(rèn)識(shí)決定行動(dòng)。對(duì)績(jī)效審計(jì)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)和定位決定著我國(guó)績(jī)效審計(jì)方式的選擇。當(dāng)前，盡管績(jī)效審計(jì)尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，但在理論、認(rèn)識(shí)和實(shí)踐上，已經(jīng)明顯表現(xiàn)出自身的一些特點(diǎn)。正確把握兩種方式的優(yōu)缺點(diǎn)，有助于審計(jì)人員采用適當(dāng)?shù)姆绞?，科學(xué)組織審計(jì)工作，提高審計(jì)工作效率，為績(jī)效審計(jì)的全面展開提供良好的基礎(chǔ)。

　　二、認(rèn)為績(jī)效審計(jì)是綜合性審計(jì)的優(yōu)缺點(diǎn)分析

　?。ㄒ唬﹥?yōu)點(diǎn)分析

　　1.綜合性績(jī)效審計(jì)符合一定階段的國(guó)情，有它存在的政治、經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境基礎(chǔ)。綜合性績(jī)效審計(jì)是國(guó)外早期績(jī)效審計(jì)的重要方式。20世紀(jì)40年代晚期，美國(guó)審計(jì)署開始對(duì)政府法人實(shí)行“綜合審計(jì)”，對(duì)公共基金使用的合理性、合法性、真實(shí)性和效率性進(jìn)行檢查。加拿大早期的績(jī)效審計(jì)也是把傳統(tǒng)的合規(guī)性審計(jì)與績(jī)效審計(jì)相結(jié)合，既檢查和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況，又檢查和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的績(jī)效情況。這說(shuō)明，世界各國(guó)開展績(jī)效審計(jì)并非一開始就是高層次的獨(dú)立績(jī)效審計(jì)，而是由綜合性績(jī)效審計(jì)向高層次績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)化的一個(gè)量變到質(zhì)變的實(shí)踐積累過(guò)程。

　　2.為增強(qiáng)國(guó)家能力建設(shè)提供支持。通過(guò)合規(guī)性審計(jì)，促進(jìn)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)資源的有效控制和管理，維持國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序健康運(yùn)行。通過(guò)績(jī)效審計(jì)，減少損失，改善管理，能促進(jìn)國(guó)家的能耗效率、技術(shù)效率、資源配置效率、管理效率以及制度效率，增強(qiáng)國(guó)家的競(jìng)爭(zhēng)力水平和持續(xù)發(fā)展的能力。綜合性審計(jì)實(shí)現(xiàn)兩種核心能力并重，為國(guó)家能力建設(shè)提供支持。

　?。ǘ┤秉c(diǎn)分析

　　1.審計(jì)面臨雙重壓力?，F(xiàn)階段，審計(jì)要發(fā)揮國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行“免疫系統(tǒng)”的功能，面臨著查處違法違規(guī)問(wèn)題與揭露績(jī)效審計(jì)問(wèn)題的雙重壓力，尤其是在地方審計(jì)機(jī)關(guān)，繁重的財(cái)務(wù)真實(shí)性、合法性審計(jì)任務(wù)占據(jù)著審計(jì)資源，制約著績(jī)效審計(jì)的開展。

　　2.容易導(dǎo)致認(rèn)識(shí)上的偏差。合規(guī)性審計(jì)是績(jī)效審計(jì)的重要基礎(chǔ)，但不是惟一基礎(chǔ)。綜合性績(jī)效審計(jì)會(huì)使人們誤認(rèn)為開展績(jī)效審計(jì)必須先經(jīng)過(guò)合規(guī)性審計(jì)。這種觀點(diǎn)是不對(duì)的。如果開展績(jī)效審計(jì)之前相關(guān)資料已經(jīng)進(jìn)行過(guò)合規(guī)性審計(jì)，則績(jī)效審計(jì)開展就比較方便一些；如果開展績(jī)效審計(jì)之前相關(guān)資料未進(jìn)行合規(guī)性審計(jì)，則并不意味著績(jī)效審計(jì)就無(wú)法開展?？?jī)效審計(jì)仍可開展，只是應(yīng)當(dāng)根據(jù)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)的要求，先對(duì)相關(guān)財(cái)政財(cái)務(wù)收支資料和其他資料、情況進(jìn)行審查、調(diào)查，然后再進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，提出改善建議。這種情況下，績(jī)效審計(jì)的工作量會(huì)大一些，但仍可進(jìn)行。

　　三、認(rèn)為績(jī)效審計(jì)是高層次審計(jì)的優(yōu)缺點(diǎn)分析

　?。ㄒ唬﹥?yōu)點(diǎn)分析

　　1.規(guī)范性要求低，較靈活。直接進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)高層次的績(jī)效審計(jì)，因?yàn)榭?jī)效審計(jì)在選擇審計(jì)項(xiàng)目、確定審計(jì)程序、選擇審計(jì)方法、確定判斷標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)行審計(jì)意見表達(dá)方面都要根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的具體情況合理確定?？?jī)效審計(jì)項(xiàng)目可以是一個(gè)政府部門或公營(yíng)單位，也可以是一項(xiàng)政府活動(dòng)，還可以是一項(xiàng)政府支出，每個(gè)項(xiàng)目的個(gè)體情況差異往往很大。所以審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)判斷、評(píng)價(jià)和建議時(shí)自由裁量權(quán)較大，自主性較強(qiáng)，方法也較靈活，不具有法律效率和強(qiáng)制性。

　　2.節(jié)省資源。審計(jì)人員從繁重的真實(shí)、合法性財(cái)務(wù)審計(jì)中解脫出來(lái)，一部分人才集中精力研究和實(shí)踐績(jī)效審計(jì)，能更有針對(duì)性地為國(guó)家公共資源的占用、使用情況提出建議，合理規(guī)劃、分配資源，可以使績(jī)效審計(jì)結(jié)果較好地體現(xiàn)“預(yù)防”“揭露”“抵御”作用。

　?。ǘ┤秉c(diǎn)分析

　　1.不確定因素多，導(dǎo)致方法較難掌握?？?jī)效審計(jì)是高層次審計(jì)正處于起步階段，理論體系及實(shí)務(wù)操作指南尚未形成，包括審計(jì)范圍、方式、標(biāo)準(zhǔn)、手段等需要探索和創(chuàng)新；績(jī)效審計(jì)對(duì)象千差萬(wàn)別，不同績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目其經(jīng)濟(jì)型、效果性、效率性的實(shí)現(xiàn)方式和要求也不盡相同，類似合規(guī)性審計(jì)那樣具有普遍意義的衡量績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)體系很難形成?；谝陨蟽牲c(diǎn)，高層次績(jī)效審計(jì)不能拘泥于一成不變的方法，但創(chuàng)新人才的缺乏使績(jī)效審計(jì)實(shí)施過(guò)程中很難樹立創(chuàng)新意識(shí)，不利于發(fā)展。

　　2.績(jī)效審計(jì)一般是在合規(guī)性審計(jì)基礎(chǔ)上進(jìn)行的高層次審計(jì)。只要核實(shí)和確認(rèn)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)真實(shí)性的基礎(chǔ)上，再結(jié)合一些專門的績(jī)效審計(jì)調(diào)查，審計(jì)人員才能以此為基礎(chǔ)，進(jìn)行比較、分析，對(duì)一個(gè)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效做出客觀、公正的評(píng)價(jià)。但如果財(cái)政財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)錯(cuò)誤的或虛假的，審計(jì)人員若以此為基礎(chǔ)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，勢(shì)必會(huì)得出錯(cuò)誤的績(jī)效評(píng)價(jià)意見。

　　四、我國(guó)現(xiàn)行績(jī)效審計(jì)方式的選擇

　　綜合以上績(jī)效審計(jì)兩種方式的優(yōu)缺點(diǎn)分析，我們可以看出其各有利弊，并不存在直接的孰優(yōu)孰劣的問(wèn)題，必須在特定的環(huán)境下才能評(píng)價(jià)。

　　我認(rèn)為與合規(guī)性審計(jì)相結(jié)合的績(jī)效審計(jì)方式是我國(guó)的現(xiàn)實(shí)選擇。一是可以適應(yīng)目前的外部環(huán)境；二是符合全面履行合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)職責(zé)的需要；三是當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的情況適合開展結(jié)合型績(jī)效審計(jì)。但是績(jī)效審計(jì)畢竟不同于合規(guī)性審計(jì)，也不是合規(guī)性審計(jì)在效益層面上的簡(jiǎn)單延伸，我們現(xiàn)階段只有培訓(xùn)人員、積累經(jīng)驗(yàn)，為將來(lái)時(shí)機(jī)成熟時(shí)大規(guī)模全面開展績(jī)效審計(jì)奠定基礎(chǔ)。

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