基于現(xiàn)代社會(huì)公共行政管理需求的不斷增長(zhǎng)，行政權(quán)力持續(xù)膨脹和自我擴(kuò)張，作為平衡機(jī)制存在的國(guó)家審計(jì)制度亦相應(yīng)獲得越來(lái)越大的存在空間。我國(guó)的國(guó)家審計(jì)制度自建立以來(lái)，在社會(huì)生活中的作用空間日漸廣闊，國(guó)家審計(jì)活動(dòng)成為廣受公眾關(guān)注的政府工作領(lǐng)域。正確認(rèn)識(shí)國(guó)家審計(jì)的理論基礎(chǔ)和制度功能，根據(jù)具體情勢(shì)調(diào)整和完善國(guó)家審計(jì)的體制模式，對(duì)于推進(jìn)我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度改革具有極為重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、我國(guó)國(guó)家審計(jì)的概念界定與理論基礎(chǔ)

　?。ㄒ唬﹪?guó)家審計(jì)的概念界定。關(guān)于國(guó)家審計(jì)的概念，目前并未形成統(tǒng)一的看法。學(xué)界較具代表性的觀點(diǎn)有“會(huì)計(jì)檢查說(shuō)”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督說(shuō)”、“財(cái)政財(cái)務(wù)監(jiān)督說(shuō)”、“合規(guī)效益評(píng)價(jià)說(shuō)”、“過(guò)程監(jiān)督說(shuō)”、“經(jīng)濟(jì)控制說(shuō)”等，但均存在不同程度的局限性。[1] 筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)主體、對(duì)象、目的、內(nèi)容和本質(zhì)等方面對(duì)國(guó)家審計(jì)的概念予以界定。2006年修訂的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第1條明確了立法宗旨，2010年5月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》第2條規(guī)定，“審計(jì)法所稱審計(jì)，是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，監(jiān)督財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的行為。”因此，所謂國(guó)家審計(jì)，是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其工作人員，依法對(duì)公共財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)的一種國(guó)家監(jiān)督活動(dòng)。

　?。ǘ﹪?guó)家審計(jì)的理論基礎(chǔ)。國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和權(quán)力監(jiān)督的需要，解除受托方（政府）對(duì)委托方（公民）的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并對(duì)公共權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督與制約，是國(guó)家審計(jì)存在的理論基礎(chǔ)。

　　1．受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)委托給職業(yè)經(jīng)理人進(jìn)行管理，而后者負(fù)有使投資財(cái)產(chǎn)保值、增值的義務(wù)，在所有者與經(jīng)營(yíng)者之間產(chǎn)生了一種財(cái)產(chǎn)上的委托代理關(guān)系，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任由此形成。審計(jì)存在的目的在于消除兩者間的信息不對(duì)稱，獲取充分、真實(shí)的有關(guān)受托者的經(jīng)營(yíng)信息，監(jiān)督受托者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以確認(rèn)或解除財(cái)產(chǎn)的受托人對(duì)委托人的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此，究其實(shí)質(zhì)，審計(jì)是協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)受托管理者之間利益沖突的一種外在的社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證與評(píng)價(jià)。

　　公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任即為國(guó)家審計(jì)的理論基礎(chǔ)。1985年5月在日本東京舉行的最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織（ASOSAI）第三次大會(huì)發(fā)表的《東京宣言——關(guān)于公共受托責(zé)任的指南》指出，“公共受托責(zé)任，是指受托經(jīng)營(yíng)公共資源的人員或機(jī)構(gòu)應(yīng)報(bào)告對(duì)這些財(cái)產(chǎn)的經(jīng)管情況，并負(fù)有財(cái)政、管理和規(guī)劃方面的責(zé)任。”美國(guó)審計(jì)總署（GAO）將政府受托責(zé)任定義為受托管理并有權(quán)使用公共資源的政府和機(jī)構(gòu)有向公眾說(shuō)明他們的全部活動(dòng)情況的義務(wù)；美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）在第一號(hào)概念公告《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)》中，將受托責(zé)任解釋為有責(zé)任解釋某人的行為，以證實(shí)他所做的事情是合理的。[2] 即受托責(zé)任要求政府向公民解釋，以證實(shí)公共資源取得及使用目的的正當(dāng)性。

　　只要公共財(cái)產(chǎn)存在受托經(jīng)營(yíng)管理的情況，受托方就必然承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)就必然對(duì)其履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況進(jìn)行審查。一方面，為了國(guó)家能夠正常的運(yùn)行，公民將部分財(cái)產(chǎn)讓渡給政府作為公共財(cái)產(chǎn)使用和管理，需要對(duì)這一公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督、鑒定和評(píng)價(jià)；另一方面，為了實(shí)現(xiàn)公共財(cái)產(chǎn)的保值、增值，政府組建了一系列公共性的經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)營(yíng)公共財(cái)產(chǎn)，之間亦形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，需要建立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。“對(duì)于公共資源的責(zé)任的概念在我們國(guó)家的治理過(guò)程中至關(guān)重要。立法機(jī)構(gòu)、其它政府官員和社會(huì)公眾要求了解：(1)政府的資源是否得到適當(dāng)?shù)墓芾砗褪褂?，是否遵循各?xiàng)法律、法規(guī)；(2)政府項(xiàng)目是否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)和預(yù)期的成果；(3)政府項(xiàng)目是否講究效率性、經(jīng)濟(jì)性和效果性。”[3]

　　2．權(quán)力監(jiān)督制衡。國(guó)家審計(jì)不僅是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的基本方式，而且是保障政治民主、制衡權(quán)力的重要手段。國(guó)家審計(jì)和一般的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存在本質(zhì)的不同。社會(huì)審計(jì)服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體的審計(jì)、鑒證的需要，內(nèi)部審計(jì)則服務(wù)于企事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)和價(jià)值增值的要求；而國(guó)家審計(jì)制度服從和服務(wù)于國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，特別是特定時(shí)期的政治目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會(huì)發(fā)展的其他目標(biāo)，其制度功能在于國(guó)家治理，服務(wù)于政治民主和社會(huì)和諧。[4]

　　一方面，公共財(cái)政的本質(zhì)是國(guó)家為滿足社會(huì)公共需要而從事的一種經(jīng)濟(jì)收支活動(dòng)，相較于具有強(qiáng)制性權(quán)威的強(qiáng)大政府而言，作為個(gè)體的公民難以有效掌握監(jiān)督政府的財(cái)政狀況，需要有一個(gè)專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)審查公共財(cái)政的收支狀況和評(píng)價(jià)公共財(cái)政使用的有效性，以保障公民的知情權(quán)。“公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任的最終目的是提供資料，使公眾和立法機(jī)關(guān)注意事實(shí)。獨(dú)裁主義限制資料流動(dòng)，使人們無(wú)法真正了解那些花費(fèi)公共資金的機(jī)構(gòu)和團(tuán)體的各項(xiàng)活動(dòng)。即使存在經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，也不是公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。因此，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)表公正的內(nèi)部資料是較高文明的標(biāo)志。”[5] 在存在不同利益動(dòng)機(jī)和選擇偏好的利益集團(tuán)進(jìn)行博弈的政治進(jìn)程中，國(guó)家審計(jì)信息為保障其博弈的公平性奠定了重要基礎(chǔ)。

　　另一方面，國(guó)家審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的審計(jì)過(guò)程，實(shí)際上就是對(duì)權(quán)力在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域錯(cuò)用、濫用的核查和確認(rèn)過(guò)程。具有我國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度，對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任職期間所在部門、單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支或企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益情況的真實(shí)性、合法性和效益性，及對(duì)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)負(fù)有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)活動(dòng)，對(duì)于推進(jìn)政治民主更是起到了重要作用。國(guó)家審計(jì)對(duì)政府權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督，實(shí)質(zhì)是確保人民賦予的權(quán)力真正用來(lái)為人民謀利益，建設(shè)為民、廉潔、務(wù)實(shí)的政府的重要保障。要防止濫用權(quán)力，保證把人民賦予的權(quán)力真正用來(lái)為人民謀利益，就必須加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)對(duì)政府權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督。[6] 有學(xué)者直接把國(guó)家審計(jì)所肩負(fù)的對(duì)權(quán)力制約與監(jiān)督的職責(zé)稱之為“權(quán)力審計(jì)”。[7]

　　二、我國(guó)國(guó)家審計(jì)的制度功能和價(jià)值取向

　　（一）國(guó)家審計(jì)的制度功能。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）指出，目前各國(guó)政府審計(jì)面臨的巨大挑戰(zhàn)是如何認(rèn)識(shí)他們?cè)诠姾驼姓C(jī)構(gòu)之間所起的社會(huì)作用和承擔(dān)的任務(wù)。[8]

　　我國(guó)審計(jì)界關(guān)于審計(jì)的職能主要存在“單一職能論”與“多種職能論”兩種代表性觀點(diǎn)。“單一職能論”論者認(rèn)為，無(wú)論國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)抑或內(nèi)部審計(jì)，均只有一項(xiàng)職能即經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。“多種職能論”論者則認(rèn)為，審計(jì)除監(jiān)督這一基本職能外，還具有評(píng)價(jià)、鑒證等職能。其中，審計(jì)的監(jiān)督職能是指監(jiān)察和督促被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在規(guī)定的范圍內(nèi)、在正常的軌道上運(yùn)行；監(jiān)察和督促有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任者忠實(shí)地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，同時(shí)借以揭露違法違紀(jì)，稽查損失浪費(fèi)，查明錯(cuò)誤弊端，判斷管理缺陷和追究經(jīng)濟(jì)責(zé)任等。審計(jì)的鑒證職能是指審計(jì)組織和審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表及其他經(jīng)濟(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行檢查和驗(yàn)證，確定其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是否真實(shí)、公允、合法、合規(guī)，并出具書(shū)面證明，以便為審計(jì)的授權(quán)人或委托人提供確切的信息，并取信于社會(huì)公眾的職能。審計(jì)的評(píng)價(jià)職能，是指通過(guò)審核檢查，評(píng)定被審單位的計(jì)劃、預(yù)算、決策、方案是否先進(jìn)可行，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否按照既定的決策和目標(biāo)進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)效益的高低優(yōu)劣，以及內(nèi)部控制制度是否健全、有效等，找出顯在與潛在的偏差，從而有針對(duì)性地提出糾正或預(yù)防偏差的意見(jiàn)和建議，以促使其改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。目前，“多種職能論”的觀點(diǎn)處于通說(shuō)的地位。

　　盡管審計(jì)的職能包括經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)鑒證，但一般來(lái)說(shuō)，國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)職能偏向于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，社會(huì)審計(jì)職能重心則在經(jīng)濟(jì)鑒證。我國(guó)國(guó)家審計(jì)的基本職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，審計(jì)評(píng)價(jià)亦為重要的功能性職能，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第2條和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》第5條對(duì)此均有明確規(guī)定。

　　值得指出的是，國(guó)家審計(jì)職能具有動(dòng)態(tài)性，其廣度與深度隨著公共受托責(zé)任范圍的擴(kuò)大和深化，不斷得以延伸和拓展。從廣度而言，在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督這一基本職能之外，功能性職能從古代的查錯(cuò)糾弊職能拓展到現(xiàn)代的評(píng)價(jià)職能、鑒證職能和建設(shè)性職能等方面。從深度來(lái)說(shuō)，即使相同的國(guó)家審計(jì)職能，相較于從前亦發(fā)生了較為深刻的變化，如在審計(jì)內(nèi)容和過(guò)程上，古代主要是對(duì)錢物的真實(shí)性審計(jì)，而現(xiàn)代審計(jì)已向經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)性、合規(guī)性、合法性、績(jī)效性審計(jì)縱深發(fā)展。[9]

　?。ǘ﹪?guó)家審計(jì)的價(jià)值目標(biāo)。就現(xiàn)實(shí)取向而言，我國(guó)國(guó)家審計(jì)的主要價(jià)值目標(biāo)是查錯(cuò)糾弊。我國(guó)早期的國(guó)家審計(jì)以財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主，通過(guò)審查發(fā)現(xiàn)國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)有企事業(yè)單位和國(guó)有金融機(jī)構(gòu)在執(zhí)行預(yù)算過(guò)程中存在的問(wèn)題。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)政治體制改革的深入發(fā)展，作為國(guó)家監(jiān)督工具的審計(jì)又將觸角深入到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面，通過(guò)審計(jì)全面評(píng)價(jià)參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的領(lǐng)導(dǎo)人履職情況，以期實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的“查錯(cuò)”作用和“糾錯(cuò)”期望。近年來(lái)，效益審計(jì)迅速發(fā)展，很快涵蓋了以“經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性”為核心的績(jī)效審計(jì)范疇，以“真實(shí)性、合法性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和環(huán)境性”為主導(dǎo)，更加傾向于全面的“綜合審計(jì)”，體現(xiàn)了我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)順應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化、積極推動(dòng)審計(jì)從“真實(shí)性、合法性”轉(zhuǎn)向“有效性”的主觀需求。

　　除了通過(guò)挽回?fù)p失、減少錯(cuò)弊等量化指標(biāo)來(lái)衡量國(guó)家審計(jì)的直接價(jià)值之外，通過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)提供政策性建議，幫助被審計(jì)組織完善管理、科學(xué)決策、減少因決策不當(dāng)而發(fā)生損失的可能性，以及通過(guò)國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)中所具有的監(jiān)督、評(píng)價(jià)功能，客觀上對(duì)作為審計(jì)對(duì)象的其他組織機(jī)構(gòu)產(chǎn)生一種威懾作用，促使其加強(qiáng)自律，維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善其工作績(jī)效，國(guó)家審計(jì)的間接價(jià)值亦應(yīng)值得肯定。未來(lái)我國(guó)國(guó)家審計(jì)的職能方向應(yīng)從監(jiān)督評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)向咨詢服務(wù)，從事后審計(jì)走向事中審計(jì)和事前審計(jì)，從查錯(cuò)糾弊走向預(yù)警和防范，從結(jié)果導(dǎo)向轉(zhuǎn)向過(guò)程導(dǎo)向，[10] 以增進(jìn)國(guó)家審計(jì)的“隱性價(jià)值”。

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