【摘要】 文章基于財務會計概念框架的進展,分別論述了財務會計概念框架與基本準則、財務會計理論、會計研究方法之間的關系,闡述了財務會計概念框架法律地位模式及其選擇,并提出從我國基本準則邁向財務會計概念框架的相關建議。

　　【關鍵詞】概念框架;基本準則;會計理論;研究方法;法律地位

　　一、財務會計概念框架進展概述

　　財務會計概念框架,也稱財務會計概念結構(Conceptual Framework of Financial Accounting,CFFA或CF),其權威性定義為:“概念結構是一個章程、一套目標與基本原理互相關聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的(會計)準則,并指出財務會計與財務報表的性質(zhì)、作用與局限性。” 不同國家對“財務會計概念框架”的名稱有所差異:美國財務會計準則委員會(FASB)稱之為“財務會計概念公告(Statement of Financial Accounting

　　Concepts,SFAC)&rdquo1473英國會計準則委員會(ASB)稱之為“財務報告原則公告(Statement of Principles for Financial Reporting,

　　SPFR)&rdquo1473加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)稱之為“財務報表概念(Financial Statement Concepts,FSC)&rdquo1473澳大利亞會計研究基金會稱之為“財務會計概念公告(Statement of Accounting Concepts,SAC)&rdquo1473國際會計準則理事會(IASB)稱之為“編制和提供財務報表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,FPPFS)&rdquo1473聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)稱之為“財務報表的目標與概念”。

　　2004年10月,IASB和FASB開始聯(lián)合立項,在兩者現(xiàn)行概念框架基礎上,結合兩框架發(fā)布后會計環(huán)境的變化,制定一個通用概念框架。該聯(lián)合項目的目標是開發(fā)一個完整的、內(nèi)在一致的通用概念框架。該框架將為制定未來會計準則提供堅實的基礎,并有助于實現(xiàn)IASB和FASB開發(fā)基于原則導向的、內(nèi)在一致的、國際趨同的會計準則的目標。IASB和FASB正在分階段實施該項目,并于2006年7月6日發(fā)布了第一階段的研究成果《財務報告概念框架:財務報告目標和決策有用的財務報告信息的質(zhì)量特征》(初步意見討論稿)。目前,IASB和FASB已進入第二階段的工作,討論了資產(chǎn)、負債及其基本特征的初步定義以及報告實體的構成,該項目已達成一些暫行結論。

　　二、財務會計概念框架與基本準則的關系

　　我國財政部于2003年下半年啟動了中國財務會計概念框架的研究計劃,決定分六個專門的子課題進行財務會計概念框架的研究。這六個子課題包括會計基本假設、會計目標、會計信息的質(zhì)量特征、財務會計要素及其確認與計量、財務報告的列報、會計準則制定的原則導向或規(guī)則導向。但是,最終考慮到中國資本市場的現(xiàn)實特征和會計規(guī)范變遷的歷程,我國還是決定采納“企業(yè)會計準則——基本準則”的名稱并積極進行修訂。2005年4月,由中國會計學會會計基礎理論與會計準則專業(yè)委員會主辦、廈門國家會計學院承辦了“中國財務會計概念框架及會計準則專題研討會”。

　　圍繞著基本準則現(xiàn)在能否稱為中國的財務會計概念框架,以及兩者的同質(zhì)性或異質(zhì)性等相關問題始終在業(yè)界思辨。關于我國基本準則與財務會計概念框架的關系,主要有以下三種觀點:一是同一論,即將基本準則認同為財務會計概念框架,并對其進行適當修改,會計準則體系為“基本準則(財務會計概念框架)——具體準則”架構;二是并存論,即在對基本準則進行修改的基礎上,再構建一份概念框架,會計準則體系則包括“財務會計概念框架/基本準則——具體準則”架構;三是替代論,取消基本準則,構建財務會計概念框架,并且不再賦予其基本準則的身份,實現(xiàn)由“基本準則——具體準則”架構向“財務會計概念框架——具體準則”架構的轉(zhuǎn)變。

　　筆者認為,“替代論”的觀點遵循了兩者轉(zhuǎn)化的客觀規(guī)律,又是務實性的舉措,是制定我國概念框架的必然路徑選擇。葛家澍教授于2005年提出制定中國的財務會計概念框架分兩步走的設想:“第一步先修改、充實現(xiàn)行基本準則;第二步,等到時機成熟,基本準則可以轉(zhuǎn)化為更符合國際慣例的財務會計概念框架。”之所以現(xiàn)階段仍采用“基本準則”的提法,一是基于我國廣大會計人員業(yè)已建立的會計規(guī)范體系結構的認知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理論研究基礎和對會計準則制定與評估的預見力?？上驳氖?修訂后的基本準則已在會計目標、會計計量屬性、會計要素定義、會計信息質(zhì)量要求等方面實現(xiàn)了創(chuàng)新,向構建我國的財務會計概念框架邁出了積極一步,具有重大現(xiàn)實意義。根植于我國的會計環(huán)境,并致力于會計國際協(xié)調(diào)的努力,從基本準則向概念框架的順利轉(zhuǎn)換或自然更迭,從而最終建立我國財務會計概念框架,是一個兼顧“本土化”與“國際化”的科學性與效率性的擇定選項。

　　三、財務會計概念框架與財務會計理論的關系

　　財務會計概念框架是由一系列基本概念組成的理論系統(tǒng),但在知識范疇領域,是否與一般的財務會計理論無異呢?目前對于兩者的關系持有兩種截然不同的立場:觀點一為等同論,在認同財務會計概念框架是經(jīng)過系統(tǒng)化、條理化組織的財務會計理論的前提下,且認為概念框架覆蓋的理論范疇與財務會計理論的范疇并無差異,是完全相同的;觀點二為構成論或從屬論,就知識體系的屬性而言,概念框架與會計理論具有同質(zhì)性,但在知識層面上,概念框架內(nèi)涵于會計理論體系之中,概念框架的知識范疇從屬于會計理論的知識范疇,概念框架是“次級”會計理論。

　　筆者贊成第二種觀點,其理由如下:一是在知識體系形成過程方面,財務會計理論是博采眾家之長的知識體系集合體。各國(組織)都支持豐富與完善會計理論,提倡百家爭鳴,不同的學派、觀點的交織與思辨有利于會計理論的蓬勃發(fā)展;概念框架為指導與評估會計準則的制定,必須對其所包含的一些基本會計概念的內(nèi)涵、外延、作用和適用范圍進行明確,從而不能采取百家之言的發(fā)散性論述,只能基于同一會計邏輯的表述,即對擇定會計理論的闡述,是對眾多理論思辨后的前后一致的邏輯思維選擇的知識體系。二是在價值功能方面,會計理論服務于解釋和預測會計實務,為觀察到的實務提供理由并預見可能發(fā)生的會計現(xiàn)象,從而其價值功能具有普遍性與共享性;概念框架旨在為制定與評估會計準則提供指南,提高會計準則的科學性與規(guī)范性,降低會計準則的擇定成本,減少會計準則制定過程中不同學派與個人的偏好,抵制不同集團的各種壓力,以確保會計準則的一貫性、縝密性和系統(tǒng)性?？梢?概念框架的價值功能具有集聚性與特定性。

　　四、財務會計概念框架與會計研究方法的關系

　　“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人們高效率地完成一項工作的重要條件。會計研究也不例外。會計研究方法的目的在于發(fā)現(xiàn)蘊藏于會計現(xiàn)象中的內(nèi)在規(guī)律,并用這些規(guī)律解釋會計現(xiàn)象與預測未來會計事項。為探尋規(guī)律性的會計知識,會計研究方法應該運用一定的邏輯推導原則,從已有的會計知識(觀點、理論)經(jīng)過一系列邏輯準則,導出所獲取的新的會計知識。邏輯推理準則分為歸納推理和演繹推理兩種。規(guī)范研究方法論主要體現(xiàn)為演繹邏輯,表現(xiàn)形式為“大前提——小前提——結論”的三段論。演繹法能夠保持相關概念之間的內(nèi)在聯(lián)系,使之所構造的會計理論體系具備邏輯上的嚴密性,但導出結論的前提正確與否甚為關鍵。實證研究方法論兼有歸納和演繹推理,表現(xiàn)形式是根據(jù)既有理論導出可檢驗的假說,之后收集數(shù)據(jù)及運用統(tǒng)計等方法接受或拒絕假說。

　　財務會計概念框架的研究方法主要基于演繹邏輯,首先在選擇概念框架邏輯起點的基礎上逐層遞進,進而構建概念框架的各個層次結構體系。邏輯起點是整個框架結構最基本、最普遍、最簡單的范疇,其決定了邏輯結構的配置。關于概念框架的邏輯起點的觀點,包括會計假設起點論、會計本質(zhì)起點論、會計環(huán)境起點論、會計對象起點論、會計目標起點論等。FASB于1978年11月發(fā)布的第一份概念公告SFAC No.1《企業(yè)編制財務報告的目標》,就是以目標為內(nèi)容,迄今已發(fā)表7份公告,形成了現(xiàn)行的美國財務會計概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除歸納法,尤其是概念結構的日臻完善,越是趨于實務邊界,將相關理論與結論建立在對大量會計現(xiàn)象的觀察與試驗的基礎上越是客觀必然的選擇。

　　五、財務會計概念框架法律地位模式比較及其選擇

　　關于財務會計概念框架的法律地位模式,國際上主要分為兩種:一是英美模式,概念框架不納入法律體系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亞模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于評估企業(yè)財務會計和報告,并解決會計準則尚未規(guī)定而產(chǎn)生的新的會計問題”,從而法律地位較低,不具有約束力,僅僅提供會計準則制定的理論支持,并不需要被嚴格執(zhí)行。澳大利亞會計研究基金會受財政部長的直接領導,已經(jīng)演變成為半官方組織,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明確體現(xiàn)。目前,國際趨勢是向澳大利亞模式漸漸靠攏,不斷提高概念框架的法律地位。值得關注的是,2004年FASB接受了SEC所提出“消除GAAP級次的不同層次,使得概念框架更加突出”的建議,從而概念框架的權威性大大增強。

　　如何確立我國財務會計概念框架的法律地位?這就涉及兩個方面:一是概念框架的制定主體。我國特定的會計環(huán)境決定了由財政部制定概念框架符合制度收益與制度成本的效率性。概念框架或會計準則具有經(jīng)濟后果,其不是一種純粹的技術手段,所產(chǎn)生的會計信息將影響到不同利益相關者的利益。國情表明,沒有一個民間團體具備協(xié)調(diào)概念框架或會計準則后果的能力。具體做法上,可由財政部牽頭組織制定,中國會計學會、中國注冊會計師協(xié)會、科研院所以及企業(yè)界等共同參與研究,最終以行政法規(guī)的形式頒布概念框架,保證其具有法律約束力和較強的權威性,切實對會計準則、會計實務起指導作用。二是概念框架的法規(guī)級次。在整個會計規(guī)范體系中,概念框架是一個相對獨立的技術規(guī)范。概念框架居于《會計法》之下和《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》之上,從而可賦予其亞綱的法律地位。另外,概念框架制定后,其與《企業(yè)財務會計報告條例》的關系需要重新定位,理由之一在于如下邏輯悖論分析:《企業(yè)財務會計報告條例》作為國務院制定的行政規(guī)章應列于財政部制定的概念框架之上;作為“能導致前后一貫的(會計)準則,并指出財務會計與財務報表的性質(zhì)、作用與局限性”的概念框架應該比僅規(guī)范財務報告的《企業(yè)財務會計報告條例》處于更高的級次?；谶@一分析,筆者認為,《企業(yè)財務會計報告條例》的相關規(guī)范可分解到概念框架和其他規(guī)范之中,從而替代其約束功能。

　　六、從基本準則邁向財務會計概念框架的建議

　　我國現(xiàn)行基本準則于本質(zhì)而言尚不是真正意義上的財務會計概念框架,只是現(xiàn)階段很大程度上借鑒了國際上財務會計概念框架的內(nèi)容。為提高基本準則向概念框架的轉(zhuǎn)換效率,應關注以下方面:一是基本準則經(jīng)過修訂后呈現(xiàn)眾多亮點,盡管上市公司先于2007年初施行,但作為眾多非上市公司和廣大會計人員,應當盡快融入基本準則的學習、掌握與運用階段。二是正確把握會計準則的中國特色與會計準則國際趨同的“度”,積極推進會計的國際協(xié)調(diào)。“特色”應該是先進的,是與我國會計環(huán)境相適應的,“差異”并不等同于“特色”,“國際化”與“本土化”需要辯證地加以看待。三是積極開展財務會計概念框架制定研究。近年來關于概念框架的理論研究已經(jīng)取得豐碩成果,如概念框架國際比較及其適用性分析、國內(nèi)會計環(huán)境、會計目標、會計要素、財務報告等許多問題正形成共識,制定我國的財務會計概念框架的時機已經(jīng)成熟。同時,應注意到概念框架的擇定是一個長期而艱巨的系統(tǒng)工程(如美國的財務會計概念框架的形成過程漫長,FASB從1978年至今僅頒布了7份CFFA公告),必須循序漸進,避免一蹴而就。另外,鑒于美國財務會計概念框架所出現(xiàn)的權威性增強引致法律地位上升的趨勢,我國研究和制定概念框架應充分關注其恰當?shù)姆傻匚弧?/p>

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