每一個行業(yè)都有其相應(yīng)的職業(yè)道德，就像出租車司機的職業(yè)道德要求他們將乘客載到目的地而不繞道；醫(yī)生的職業(yè)道德要求他們給病人正確開藥、不收回扣，但從根本來說他們的職業(yè)道德與服務(wù)顧客的對象是一致的。但是在審計行業(yè)中，特別是為上市公司審計財務(wù)報表的時候，問題就顯現(xiàn)出來了，注冊會計師的職業(yè)道德要求他們?yōu)樗械膱蟊硎褂谜撸垂姡┏鼍哒鎸?、客觀、獨立的意見，而被審計單位的管理層作為注冊會計師的客戶（即付費者）要求注冊會計師出具符合他們利益的意見，特別當兩者的利益存在沖突時，這會使得注冊會計師處于尷尬的境地。

　　一、審計意見付費者和使用者錯位

　　普通商品交易的付款者一般對應(yīng)的也是商品或服務(wù)使用者，而審計行業(yè)在這方面有所不同，即其付費者和使用者的不一致。一般的財務(wù)報表審計從理論上講，應(yīng)該是由公司的股東委托注冊會計師對經(jīng)理層的經(jīng)營情況進行審計，審計委托關(guān)系存在于被審計單位股東和會計師事務(wù)所之間。但在具體操作中，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，股東的分散使得股份公司董事會的一部分權(quán)力落到了管理層手中，雖然形式上仍然是股東投票決定用哪家會計師事務(wù)所，但是備選會計師事務(wù)所卻是由管理層來選取的，支付審計費用的任務(wù)也落到了管理層手中。因此，可以說從會計師事務(wù)所的聘請到審計費用的討價還價及支付都是管理層操辦的，由此造成一種怪象。

　　二、財務(wù)報表保險制度的引入

　　對于這個問題，之前有學者提出過一個比較著名的解決方法，這里就來介紹一下美國紐約大學的喬斯華•羅恩提出的財務(wù)報表保險制度，其具體實施分為七個步驟：

　　第一步：保險公司對投保公司進行風險評估。

　　第二步：保險公司根據(jù)風險評估結(jié)果向投保的上市公司提交投保建議書。

　　第三步：上市公司的管理層向股東大會（或其代表機構(gòu)）呈報自己的保險計劃，由股東大會決定投保的保險金額，也可以決定不向保險公司投保。股東大會的決定必須對外公布。

　　第四步：如果股東大會同意向保險公司投保一定金額的財務(wù)報表保險，則由保險公司聘請審核人員和會計師事務(wù)所對投保公司進行審計。

　　第五步：如果投保公司的財務(wù)報表獲得的是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單；如果注冊會計師出具的是非標準無保留審計意見，則由保險公司和投保公司重新商議保單條款（比如縮小保險范圍或提高保險費率或增大免賠額等），或者拒絕承保。

　　第六步：投保公司向社會公眾披露保險合同的主要內(nèi)容。

　　第七步：如果保險事故發(fā)生，保險公司根據(jù)保險合同的約定對投資人進行賠償。

　　三、對財務(wù)報表保險制度的分析

　　對于財務(wù)報表保險制度有支持者也有質(zhì)疑者，其中質(zhì)疑者的主要觀點集中于以下幾點：

　　1、費用增加。由于在審計過程中增加了保險公司的環(huán)節(jié)，必然導(dǎo)致對于同樣的審計業(yè)務(wù)相應(yīng)的審計費用增加了，這對于那些沒有舞弊行為，管理層對于財務(wù)報表如實反映的公司來說，由于其本來就不存在分擔舞弊暴露風險的初衷，從而提高的投保費用足以成為其不愿投保的理由。這樣就使得保險大數(shù)法則遭到破壞，特別是當財務(wù)報表沒有問題的公司都選擇不參與投保的時候，保險公司顯然也是不愿意加入這種“虧本買賣”。然而，審計費用相對于公司經(jīng)營成本來說只占一小部分；相反，對于投資者來說，財務(wù)報表沒問題的公司會得到低保費、高保額的合同，從而與不誠信的公司區(qū)分開來，反映在公司股價的“溢價”中。中國有句老話叫：“一分價錢一分貨”，用在這里也很恰當，雖然誠信的公司多付出了審計費用，但是其從股市里獲取的公司價值的增值將遠大于其多付出的保費。

　　2、保險公司與被審計單位管理層合謀。財務(wù)報表保險制度使保險公司處在了原來注冊會計師的尷尬位置，所以人們不禁擔心一旦管理層與所有者利益不一致時，被審計單位改而與保險公司達成某種合謀來危害所有者的利益。

　　實際上，一方面由于保險公司的財務(wù)報表保險的收入僅占到其總收入的一部分，相比注冊會計師的審計費用是其收入的主要來源，保險公司與被審計單位管理層之間的博弈會更加積極和均衡，不會像注冊會計師那樣處于完全的弱勢，被管理層控制與其形成合謀；另一方面保險公司作為金融機構(gòu)，一旦其與管理層的合謀暴露，保險公司將遭受巨大的經(jīng)濟損失，保險公司的其他主要業(yè)務(wù)也會因其信譽危機而受到?jīng)_擊，在經(jīng)濟上和信譽方面的損失相對從合謀舞弊獲得的利益來說是得不償失的。因此，作為理性的經(jīng)紀人，保險公司會極力避免這種因小失大的錯誤行為。

　　3、注冊會計師與管理層的合謀。雖然財務(wù)報表保險制度一定程度上減少了兩者之間的聯(lián)系，但是我們也不能完全割裂會計師事務(wù)所與管理層的聯(lián)系，畢竟注冊會計師要與被審計單位產(chǎn)生聯(lián)系才能取得審計證據(jù)。雖然會計師事務(wù)所不用擔心被撤換而倒向被審計單位管理層，但是我們不能阻止不道德的注冊會計師被管理層收買而合謀危害股東的利益。

　　對于原本就存在的這兩者之間的關(guān)系，在財務(wù)報表保險制度下，隨著保險公司的加入，并充當類似于中介的角色，一旦注冊會計師與管理層發(fā)生合謀危害出具不實報表，則該注冊會計師必然會失信于該家保險公司，甚至整個保險行業(yè)對其執(zhí)業(yè)操守有異議而不再給其介紹業(yè)務(wù)，在這樣的制度下，注冊會計師就沒有了客戶的來源，也就意味著整個職業(yè)生涯的結(jié)束。不僅如此，保險公司為了其自身利益必然會積極地檢查來防止這類事情的發(fā)生。這樣的情況下，管理層是很難收買注冊會計師的。

　　4、注冊會計師與保險公司合謀。保險公司為了獲取更高的保費收入，可能會授意注冊會計師提高對被審計單位財務(wù)報表風險評估的水平，比如原來通過初步審計活動之后認為沒有問題的，現(xiàn)在可能會出具有問題的審計意見，從而提高保費，降低保額，從而形成注冊會計師和保險公司之間的合謀。

　　這樣，并不會影響注冊會計師在之后具體審計活動中的獨立性，而只是暫時成為保險公司賺取被審計單位額外保費的一種手段。不僅如此，對被審計單位財務(wù)報表風險評估的提高也是有限制的，不能隨心所欲地提高，否則在市場競爭中必然會因為其價格過高而被拋棄。