【摘要】在國際稅收中，跨國企業(yè)的跨國營業(yè)所得面臨著雙重征稅，對此，居住國和來源國達成了常設(shè)機構(gòu)原則，但各國常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法的不統(tǒng)一產(chǎn)生了雙重征稅和不征稅問題。為此，OECD于2006年發(fā)布《常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬報告》，統(tǒng)一采用OECD授權(quán)方法來歸屬常設(shè)機構(gòu)的利潤。我國應(yīng)借鑒該《報告》，規(guī)定一個類似OECD授權(quán)方法的利潤歸屬方法，加強對內(nèi)部交易的利潤歸屬管理，明確規(guī)定針對常設(shè)機構(gòu)的特別納稅調(diào)整。

　　【關(guān)鍵詞】常設(shè)機構(gòu)；OECD授權(quán)方法；正常交易原則

　　隨著經(jīng)濟全球化程度的加深，各國基于居民、來源等標(biāo)準對跨國企業(yè)行使的稅收管轄權(quán)不斷發(fā)生沖突，導(dǎo)致企業(yè)跨國經(jīng)營所得雙重征稅。為解決這個問題，國際社會達成了常設(shè)機構(gòu)原則，即以常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準來劃分居住國和來源國雙方在跨國經(jīng)營所得上的征稅權(quán)限。但如何確定常設(shè)機構(gòu)的應(yīng)稅所得，各國經(jīng)常使用不同的方法，使得常設(shè)機構(gòu)利潤的雙重征稅問題沒有得到很好的解決，從而妨礙了國際經(jīng)濟的發(fā)展。為此，經(jīng)合組織(OECD)在2006年11月發(fā)布了《常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬報告(以下簡稱《報告》)，采用OECD授權(quán)方法來確定常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬。鑒于我國稅收協(xié)定工作文本基本采用OECD稅收協(xié)定范本的規(guī)定，本文試結(jié)合中國實際，借鑒該報告，對我國目前采用的方法提出改進建議。

　　一、國際常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法的比較

　　常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法主要有獨立企業(yè)核算方法、經(jīng)驗方法和公式分配方法。

　　所謂獨立企業(yè)核算方法，是指用反映在常設(shè)機構(gòu)會計賬簿上的收入來計算其應(yīng)稅所得的一種方法。為了了解分支機構(gòu)的盈利情況，注重經(jīng)營管理的企業(yè)通常都要求分支機構(gòu)建賬，稅務(wù)機關(guān)往往以此為基礎(chǔ)來調(diào)整常設(shè)機構(gòu)的利潤。①所謂公式分配方法，是指將一定時期(通常是一年)公司集團的收入?yún)R總，然后根據(jù)公式按照一定要素比例分攤到相關(guān)國家，各國按照本國稅率就分得部分征稅。②所謂經(jīng)驗方法，是指估算常設(shè)機構(gòu)正常交易利潤的一種方法。當(dāng)稅收當(dāng)局有充足的理由認為常設(shè)機構(gòu)賬簿上的所得不足或錯誤從而導(dǎo)致獨立企業(yè)核算方法不能用時，稅收當(dāng)局會參考有關(guān)國家類似企業(yè)的所得來評估常設(shè)機構(gòu)的合理利潤。其主要特征是將企業(yè)總利潤按一定比例分配給常設(shè)機構(gòu)，如根據(jù)企業(yè)資本與常設(shè)機構(gòu)資本的比例，企業(yè)工資總額與常設(shè)機構(gòu)工資額的比例等。

　　上述三種方法各有優(yōu)缺點。獨立企業(yè)核算方法最大的優(yōu)點是體現(xiàn)了獨立企業(yè)原則和正常交易原則，能保證稅收利益的公平分配，因此目前很多國家使用該方法來歸屬常設(shè)機構(gòu)利潤。但是，常設(shè)機構(gòu)并非法律上獨立的實體，基于稅收目的把其視為法律上的獨立實體常常需要對其賬簿做出重大調(diào)整，③而這不可避免會產(chǎn)生很多問題，如對企業(yè)內(nèi)部交易利潤征稅，就會出現(xiàn)企業(yè)整體尚未實現(xiàn)的利潤被征稅；各國對利息支付、總部支出、研發(fā)費用扣除的規(guī)定不一致，會帶來對常設(shè)機構(gòu)的雙重征稅或不征，要求常設(shè)機構(gòu)提交賬簿也會給常設(shè)機構(gòu)帶來很大的負擔(dān)。公式分配方法的優(yōu)點是納稅人不再承擔(dān)提交賬簿的負擔(dān)，稅務(wù)機關(guān)不必逐筆審核每項交易，簡化了稅務(wù)征管工作，提高了稅務(wù)機關(guān)的效率，發(fā)展中國家可以根據(jù)公式中的要素比例比較公平地分配稅收份額。缺點是公式不容易達成，獲得公式要素所需要的信息比較困難。此外，跨國公司可能會通過操縱要素所在地來減輕稅負，實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。因此，這種方法經(jīng)常在一國國內(nèi)跨行政區(qū)域的稅收分配中使用，如美國、加拿大對跨州、省經(jīng)營的公司就使用公式來分配經(jīng)營所涉各州、省的應(yīng)稅所得。近幾年來，歐盟也在研究公式分配法在歐盟范圍內(nèi)的使用。④經(jīng)驗方法的優(yōu)點是方便，缺點是精確度較低，往往不關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的特定交易，而關(guān)注更大經(jīng)營種類的利潤，該方法在保險等行業(yè)中使用得比較多。

　　二、經(jīng)合組織《報告》所規(guī)定的利潤歸屬新方法

　　為了解決正常交易原則下常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法不統(tǒng)一產(chǎn)生的雙重征稅和不征稅問題，《報告》規(guī)定了OECD授權(quán)方法來歸屬常設(shè)機構(gòu)的利潤。該方法分為兩步：首先，將常設(shè)機構(gòu)假設(shè)為一個在經(jīng)濟上和法律上獨立于其所隸屬企業(yè)總機構(gòu)和其他部分的獨立分設(shè)企業(yè)，用職能分析的方法來分析常設(shè)機構(gòu)所承擔(dān)的功能，并根據(jù)常設(shè)機構(gòu)在承擔(dān)風(fēng)險和創(chuàng)設(shè)資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)方面履行的重要的人的職能來分配風(fēng)險和資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)；對從事傳統(tǒng)銀行業(yè)務(wù)的銀行常設(shè)機構(gòu)、金融產(chǎn)品全球經(jīng)營企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)、保險業(yè)常設(shè)機構(gòu)，則根據(jù)企業(yè)關(guān)鍵風(fēng)險承擔(dān)功能來分配風(fēng)險和資產(chǎn)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)常設(shè)機構(gòu)所承擔(dān)的風(fēng)險向其分配自有資本和融資成本。其次，在可比性分析基礎(chǔ)上，通過類比，用轉(zhuǎn)讓定價方法來計算常設(shè)機構(gòu)與其所隸屬企業(yè)總機構(gòu)或其他部分進行內(nèi)部交易應(yīng)歸屬的營業(yè)利潤。

　　(一)OECD授權(quán)方法的第一步：確定假設(shè)獨立分設(shè)企業(yè)的活動和條件

　　1.常設(shè)機構(gòu)的功能分析。由于常設(shè)機構(gòu)并非法律上的獨立實體，只是獨立實體的一部分，因此獨立法律實體所能確定的功能、使用的資產(chǎn)、承擔(dān)的風(fēng)險等在常設(shè)機構(gòu)身上都得不到，為了確定常設(shè)機構(gòu)的功能及履行這些功能的內(nèi)部和外部條件，OECD授權(quán)方法首先要對常設(shè)機構(gòu)進行功能分析，以確定企業(yè)哪些已經(jīng)發(fā)生的活動和責(zé)任與常設(shè)機構(gòu)相關(guān)聯(lián)，關(guān)聯(lián)到什么程度；常設(shè)機構(gòu)以什么身份履行了這些功能，是為企業(yè)其他部分提供的服務(wù)還是常設(shè)機構(gòu)本身的功能。

　　2.常設(shè)機構(gòu)的風(fēng)險、資產(chǎn)、資本、付息資金的分配。在常設(shè)機構(gòu)所履行的功能中，有兩種重要的功能，即承擔(dān)風(fēng)險的重要的人的功能和確定資產(chǎn)經(jīng)濟所有權(quán)相關(guān)的重要的人的功能，OECD授權(quán)方法將根據(jù)常設(shè)機構(gòu)人員所履行的承擔(dān)和管理風(fēng)險相關(guān)的重要功能而分配風(fēng)險，也將對常設(shè)機構(gòu)人員按所履行的資產(chǎn)經(jīng)濟所有權(quán)相關(guān)的重要功能而分配資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)。自有資本的分配是在評估常設(shè)機構(gòu)風(fēng)險和資產(chǎn)的基礎(chǔ)上確定的。為了把合理的利息費用從常設(shè)機構(gòu)利潤額中扣除，OECD授權(quán)方法還對常設(shè)機構(gòu)分配企業(yè)支付利息借來的資金。

　　3.內(nèi)部交易的承認。公司的內(nèi)部交易是否能基于稅收目的予以承認，2006年《報告》規(guī)定要用功能和事實分析來確定。具體分為兩步，第一步要確定一個內(nèi)部交易是否發(fā)生。確認一個內(nèi)部交易是否發(fā)生，要看是否存在一個真實并可識別的事件，如存貨的轉(zhuǎn)移、服務(wù)的提供、無形資產(chǎn)的使用等。第二步要確定真實并可識別的事件是否具有重要的經(jīng)濟意義。2006年《報告》認為，如果該事件能產(chǎn)生作為內(nèi)部交易結(jié)果的風(fēng)險、責(zé)任和利益的重要經(jīng)濟意義的轉(zhuǎn)移，則可以證明該事件是具有重要經(jīng)濟意義的。具備這兩個條件，一個內(nèi)部交易就可以基于稅收目的予以承認。⑤

　　(二)OECD授權(quán)方法的第二步：在可比性分析基礎(chǔ)上確定常設(shè)機構(gòu)的利潤

　　在OECD授權(quán)方法第二步下，首先要作可比性分析。之所以如此，是為了確定常設(shè)機構(gòu)向企業(yè)其他部門提供商品、服務(wù)、資產(chǎn)等所構(gòu)成的內(nèi)部交易是否與相互獨立企業(yè)間提供商品、服務(wù)、資產(chǎn)等所構(gòu)成的獨立交易可比。2006年《報告》認為，一個內(nèi)部交易和一個獨立交易是否可比，要考慮財產(chǎn)或勞務(wù)的特征、職能因素、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略這五個要素。如果通過五要素的分析認為這兩個交易可比，則常設(shè)機構(gòu)應(yīng)該獲得獨立企業(yè)在正常交易原則下進行同樣可比提供應(yīng)該獲得的回報?！秷蟾妗氛J為可以使用OECD授權(quán)方法來確定回報，該方法就使用經(jīng)合組織1995年《轉(zhuǎn)讓定價指南》中所規(guī)定的轉(zhuǎn)移定價方法來確定常設(shè)機構(gòu)的利潤。轉(zhuǎn)移定價方法既包括可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法三種交易方法，也包括可比利潤法和利潤分割法等利潤法。

　　由于目前尚沒有一個全球性的國際稅收組織，經(jīng)合組織在某種程度上引領(lǐng)著全球性稅收規(guī)則的制訂，其先行一步制訂的常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法必將對各國常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法產(chǎn)生重大的影響，從而對全球常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法的統(tǒng)一產(chǎn)生積極的作用。而常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法的統(tǒng)一，必將大大減少各國對常設(shè)機構(gòu)利潤的雙重征稅或不征稅，促進國際貿(mào)易、國際投資的發(fā)展。

　　三、常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬新方法對中國的啟示

　　(一)我國常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法存在的問題

　　在雙邊稅收協(xié)定對常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法缺乏具體規(guī)定的情況下，一國往往需要借助國內(nèi)法來確定常設(shè)機構(gòu)的利潤，我國也是如此。但分析我國有關(guān)常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬的國內(nèi)法，可以發(fā)現(xiàn)其存在如下問題：

　　1.用來歸屬常設(shè)機構(gòu)利潤的方法比較單一。為了確定常設(shè)機構(gòu)的利潤量，我國對外國企業(yè)代表機構(gòu)采用據(jù)實申報法、經(jīng)費支出換算收入法等方法，對其他構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的機構(gòu)、場所采用據(jù)實申報法等方法。據(jù)實申報法要求常設(shè)機構(gòu)建立賬簿、提供準確的成本費用憑證，如果常設(shè)機構(gòu)不能提供，稅務(wù)機關(guān)會采用經(jīng)費支出換算收入法等來確定應(yīng)稅所得。因此，我國用來歸屬常設(shè)機構(gòu)利潤的方法基本上以據(jù)實申報法為主，方法單一。

　　2.利潤歸屬方法在稅收實踐中存在很多缺點。據(jù)實申報法屬于獨立企業(yè)核算方法，只能在常設(shè)機構(gòu)建賬的前提下才可以使用，如果常設(shè)機構(gòu)沒有建賬，則該方法不能使用。此外，該方法建立在常設(shè)機構(gòu)賬簿的基礎(chǔ)上，不但會加大納稅人舉證的成本，也會加大稅務(wù)機關(guān)審核的成本。而經(jīng)費支出換算收入法是根據(jù)經(jīng)費額、傭金率、業(yè)務(wù)收入額等推算出常設(shè)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額。這種方法很明顯屬于經(jīng)驗方法，雖然易于操作，但簡單地按照這幾個標(biāo)準來確定應(yīng)稅所得明顯有失公允，缺乏科學(xué)性。

　　3.利潤歸屬方法對特定內(nèi)部交易不適用。我國一直注重常設(shè)機構(gòu)與外部獨立企業(yè)交易的利潤歸屬，不重視常設(shè)機構(gòu)與企業(yè)總部或其他部門間進行的內(nèi)部交易的利潤歸屬。《企業(yè)所得稅法實施條例》49條規(guī)定，“……企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。”租金是企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他資產(chǎn)的使用權(quán)所取得的所得，特許權(quán)使用費是提供無形資產(chǎn)所取得的所得，利息是提供資金所取得的費所得，我國稅法不承認這樣的交易，就意味著我國既不允許常設(shè)機構(gòu)計算從這些交易中產(chǎn)生的利潤，也不允許常設(shè)機構(gòu)扣減從這些交易中產(chǎn)生的成本。

　　4.沒有明確規(guī)定適用于常設(shè)機構(gòu)的特別納稅調(diào)整方法。

　　在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》特別納稅調(diào)整條款基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局又于2009年1月8日發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》，對適用特別納稅調(diào)整實施辦法的事項、關(guān)聯(lián)申報、資料提供、采用的方法等做了具體規(guī)定。但該法沒有明確提及總機構(gòu)利用常設(shè)機構(gòu)所進行利潤轉(zhuǎn)移無疑是個遺憾。實踐中，總機構(gòu)利用常設(shè)機構(gòu)進行利潤轉(zhuǎn)移已成為常見的逃稅、避稅手段，如偽造證明文件、加大常設(shè)機構(gòu)費用扣除比例、控制常設(shè)分支機構(gòu)提供勞務(wù)時間使其不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)等。

　　(二)完善我國常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法的建議

　　針對我國常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法存在的問題，我國應(yīng)由國家稅務(wù)總局以稅收規(guī)章的形式規(guī)定常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法并提供具體的指導(dǎo)。采用稅收規(guī)章的形式制定常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法既有法律的依據(jù)，也得到實踐的支持?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/67/88/2007/3/wa060911316191370021122-0.htm">中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第20規(guī)定：“本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定。”這里的收入當(dāng)然包括常設(shè)機構(gòu)的收入。因此，根據(jù)該條制定常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法是有法律依據(jù)的。此外，我國許多稅收方法是由國家稅務(wù)總局規(guī)定的，如《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》。⑥因此，用稅收行政規(guī)章的形式制定常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬方法是可行的。

　　對于常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬的方法，我國可以借鑒經(jīng)合組織2006年《報告》的規(guī)定，明確規(guī)定常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬可以使用OECD授權(quán)方法，并對該方法提供指導(dǎo)。新方法不僅適用于常設(shè)機構(gòu)所進行的外部交易，對于內(nèi)部交易也應(yīng)該進行利潤歸屬。最后，應(yīng)針對常設(shè)機構(gòu)的避稅情況，明確規(guī)定針對常設(shè)機構(gòu)的特別納稅調(diào)整，使用的方法應(yīng)為轉(zhuǎn)移定價方法。

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