摘 要：稅收籌劃作為企業(yè)的一種節(jié)稅行為應(yīng)當(dāng)符合政府的立法意圖。但在現(xiàn)實(shí)條件下，由于政府征稅與納稅人追求最大利益是相違背的，從而形成了一種博弈關(guān)系。因此，任何一種稅收籌劃方案都必須因稅收法律條件的變化而調(diào)整，力爭(zhēng)做到既使納稅方受益又不違背國(guó)家相關(guān)法規(guī)。

　　關(guān)鍵詞：稅收籌劃；博弈論；非對(duì)稱(chēng)信息

　　Abstract：As one kind of enterprise festival tax behavior，the tax revenue preparation must conform to government‘s legislation intention. But in present situation，the fact that the government collects tax while the taxpayers run after maximal benefits has made the relationship of them become one kind of game. Therefore，to let the taxpayers have their benefits legally，any tax revenue preparation must be adjusted to the variations of the taxation laws.

　　Key words：tax revenue preparation；game theory；asymmetrical information

　　一、稅收籌劃行為中博弈論內(nèi)容

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，博弈論已成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要組成部分，成為分析經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的重要手段。“博弈”一詞的英文單詞是Game，是對(duì)策、游戲的意思，所以，博弈論亦稱(chēng)對(duì)策論。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家、數(shù)學(xué)家約翰。納什（John F Nash）與另外兩位數(shù)學(xué)家在非合作博弈的均衡分析理論方面做出了開(kāi)創(chuàng)性的貢獻(xiàn)，對(duì)博弈論和經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生了重大影響，并獲得1994年諾貝爾經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)。這標(biāo)志著博弈論已和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)融為一體，成為主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的一部分。

　　博弈論是研究決策主體間的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)的決策以及這種決策的均衡問(wèn)題。也就是說(shuō)，博弈論是研究當(dāng)一個(gè)主體、一個(gè)人或一個(gè)企業(yè)的選擇受到其他人、其他企業(yè)選擇的影響，而且反過(guò)來(lái)影響到對(duì)方選擇時(shí)的決策和均衡問(wèn)題。 博弈論的基本要素包括：博弈的參與人；博弈時(shí)對(duì)弈者可利用的信息、行動(dòng)、策略以及博弈的結(jié)果、支付。其中參與者、策略和支付函數(shù)是博弈論必不可少的三個(gè)基本要素。

　　稅收籌劃行為中博弈論的基本要素可以歸納如下：①稅收籌劃行為中的對(duì)弈者（player），包括作為征稅主體的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體的企業(yè)、單位和個(gè)人。②稅收籌劃行為中的行動(dòng)（action），它是稅收籌劃博弈者在稅收分配過(guò)程中采取的決策變量的集合。如征稅主體應(yīng)建立什么樣的稅收政策，應(yīng)采取怎樣的征管模式和稽查方式；納稅人應(yīng)如何加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，如何進(jìn)行納稅申報(bào)，如何繳納稅款等。③稅收籌劃行為中的策略（strategies），就是征納雙方在現(xiàn)有的稅收環(huán)境下所采取的稅收行動(dòng)規(guī)則，如《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅法》）、《中華人民共和國(guó)公司法》等。④稅收籌劃行為中的信息（information），是指有關(guān)稅收方面和納稅人財(cái)務(wù)管理方面的知識(shí)，包括各項(xiàng)稅收法規(guī)和稅收制度，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理狀況，征納雙方的行為特征及行為規(guī)律等。⑤稅收籌劃行為中的收益（payoff），指稅收籌劃對(duì)弈者所得或預(yù)期所得的效用，如征納雙方都盡力獲得最大效用，即稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一切策略提高稅收收入，而納稅人則想盡一切辦法或策略進(jìn)行籌劃以達(dá)到少納稅或遲納稅的目的。這是稅收籌劃博弈中對(duì)弈者最關(guān)心的核心問(wèn)題。⑥稅收籌劃行為中的結(jié)果（outcome），是通過(guò)籌劃征納雙方達(dá)到的結(jié)果，如稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)努力完成稅收收入任務(wù)及納稅人通過(guò)籌劃達(dá)到少納和遲納稅款的目的。

　　二、稅收籌劃空間的博弈論分析

　　所謂稅收籌劃是指納稅人在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過(guò)預(yù)先的合理籌劃與安排，對(duì)稅法進(jìn)行精細(xì)比較后，選擇最優(yōu)的納稅方案，以求減少稅收支出或者取得貨幣的時(shí)間價(jià)值。

　　稅收籌劃是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中的重要理財(cái)環(huán)節(jié)，是事前的一種“謀劃活動(dòng)”，其目的是少納稅款或遲繳稅款。這種活動(dòng)的前提必須是企業(yè)盡量在不違反稅法的前提下搜集信息，然后籌劃主體通過(guò)認(rèn)真分析與比較，尋找能夠達(dá)到籌劃主體理財(cái)目標(biāo)的各種納稅方案，通過(guò)對(duì)這些方案進(jìn)行分析比較，最后付諸實(shí)施，并在實(shí)施過(guò)程中根據(jù)獲得的更完全的信息對(duì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行再修正，而后再實(shí)施。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)需搜集的信息包括兩方面：從企業(yè)的角度來(lái)講，它對(duì)自身的籌劃目的、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)管理水平有著充分的了解，并且熟悉和掌握國(guó)家的各種稅收法規(guī)和政策，從某種意義上講這方面的信息是完全的。另一方面，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)還要及時(shí)了解一些外部信息，如同行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，國(guó)家稅收政策的變化與調(diào)整等，事實(shí)上，作為一個(gè)企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)和掌握外部環(huán)境的變化時(shí)間、變化方向以及如何變化等。比如國(guó)家既定的稅收政策對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是透明的、公開(kāi)的，但是一旦作為立法者的國(guó)家修改稅法、完善稅制，納稅人如果不能及時(shí)進(jìn)行應(yīng)變調(diào)整，就難免要遭受損失。此時(shí)，可能存在一定程度的信息不對(duì)稱(chēng)。對(duì)于國(guó)家來(lái)講同樣如此（這里為了分析方便將外部環(huán)境抽象為涉稅政策、法規(guī)的制定者：國(guó)家），稅收法規(guī)政策的改進(jìn)完善是建立在企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃后的反饋信息之上的，但是國(guó)家無(wú)法及時(shí)并準(zhǔn)確掌握企業(yè)將要如何利用現(xiàn)行稅收政策法規(guī)，采取何種方式進(jìn)行稅收籌劃。從博弈論的角度來(lái)看，國(guó)家利益和納稅人利益在數(shù)量上的消長(zhǎng)關(guān)系反映并決定了征稅主體和納稅主體在指向上相似而在形態(tài)上各異的價(jià)值取向，一方面，政府憑借國(guó)家權(quán)力要盡可能的多征納稅款；另一方面，納稅人基于自身經(jīng)濟(jì)利益的考慮會(huì)盡可能少的繳納稅款。因此，以政府為主體的征稅人與以企業(yè)為主體的納稅人成為博弈的雙方[2].在博弈的過(guò)程中，博弈雙方可以在遵守某種協(xié)議的條件下實(shí)現(xiàn)一種理想狀態(tài)，即“納什均衡”，而該均衡的前提是雙方遵守協(xié)議的收益大于破壞協(xié)議的收益。在追求自身利益最大化的驅(qū)動(dòng)下，博弈雙方都有不遵守協(xié)議的動(dòng)機(jī)，那么協(xié)議的制定就成為問(wèn)題的關(guān)鍵。所以，作為征稅主體的國(guó)家在制定稅收法律制度時(shí)既要考慮納稅人的生存發(fā)展，還要考慮稅源的可持續(xù)增長(zhǎng)，從而必然會(huì)預(yù)先為納稅人留出一定的空間，為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可行空間。

　　三、稅收籌劃行為的博弈模型分析

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)人的行為的考察是建立在“經(jīng)濟(jì)人”的理論假設(shè)基礎(chǔ)上的，所以，謀求主體利益最大化是稅收籌劃博弈的實(shí)質(zhì)性目標(biāo)，具體來(lái)講，就是征稅人以依法治稅為前提的稅收收入最大化，納稅人以可承受風(fēng)險(xiǎn)為最小的財(cái)務(wù)利益最大化。絕對(duì)的稅收遵從模型并不存在，因而征納博弈就不可避免。如果企業(yè)選擇進(jìn)行稅收籌劃，那么必然會(huì)與征稅方發(fā)生利益博弈。這種博弈是企業(yè)先行動(dòng)的動(dòng)態(tài)博弈。有些籌劃活動(dòng)可能完全在稅收制度約束下展開(kāi)（比如利用稅收優(yōu)惠），但有些稅收籌劃活動(dòng)，其合法性需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行界定（比如轉(zhuǎn)讓定價(jià)）。在這種情況下，稅收籌劃的收益變得具有風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)能不能進(jìn)行稅收籌劃需要依賴(lài)于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行動(dòng)信息的判斷，下面我們用一博弈模型進(jìn)行分析。

　　1.模型的建立參與人：納稅人—企業(yè)；征稅人—稅務(wù)機(jī)關(guān)模型中各變量的含義——U：企業(yè)的收益函數(shù)；Y：企業(yè)的實(shí)際收入；T：企業(yè)應(yīng)納稅額；C：企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的成本；A：稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收檢查的成本；B：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法而對(duì)企業(yè)的罰款；M：企業(yè)稅收籌劃所獲得的收益。

　　當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不進(jìn)行檢查或者經(jīng)檢查認(rèn)定籌劃行為合法，企業(yè)收益函數(shù)為：U=Y-T-C+M；反之，若稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查且認(rèn)為企業(yè)籌劃行為非法，企業(yè)收益函數(shù)變?yōu)閁=Y-T-C-B+M

　　2.對(duì)模型的分析假設(shè)企業(yè)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查但稅收籌劃不合法的概率為P，檢查合法的概率為1-P，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率為R=1，不進(jìn)行稅收籌劃的概率為 0，該情況下預(yù)期收益可表示為：π（1，P）=P（Y-T-C+M-B）+（1-P） （Y-T-C+M）

　　π（0，P）= P（Y-T）+（1-P） （Y-T）

　　令π（1，P）=π（0，P），得均衡概率P*=（M-C）/B分析說(shuō)明：①稅收籌劃收益M越大，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率也越大；M越小，稅收籌劃的概率也越小。

　?、诙愂栈I劃成本C越大時(shí)，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率越??；C越小時(shí)，稅收籌劃的概率越大。

　　③稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅收籌劃不合法的懲罰力度B越大，企業(yè)稅收籌劃的概率就越小，反之則越大。3.結(jié)論及建議通過(guò)以上博弈模型分析結(jié)果可以表明，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃并不是一件容易和簡(jiǎn)單的事，任何一種稅收籌劃方案都不可能永遠(yuǎn)是最優(yōu)的，都具有一定的針對(duì)性和實(shí)效性，存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此，隨著稅收法律環(huán)境條件的不斷變化，納稅人一定要因時(shí)、因地制宜地設(shè)計(jì)具體的籌劃方案。

　?、倨髽I(yè)（納稅人）自身必須全面了解國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境及政策，特別是要通曉稅法。正如前面所分析：稅務(wù)籌劃取決于納稅人追逐自身利益最大化的內(nèi)在動(dòng)機(jī)和國(guó)家稅收制度、政策等外部環(huán)境，應(yīng)該說(shuō)能夠使稅務(wù)籌劃得以真正實(shí)現(xiàn)的決定性因素是外部稅收制度及國(guó)家其他（如投資、外匯管制等）政策和制度等外部環(huán)境，這也是稅務(wù)籌劃的一個(gè)獨(dú)特之處。目前，我國(guó)現(xiàn)行稅制還不太完善，納稅人應(yīng)該在認(rèn)真學(xué)習(xí)與掌握稅收政策后進(jìn)行合理、合法的稅收籌劃；從微觀角度來(lái)看，稅收籌劃行為不違法，能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，真正實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的；從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)角度來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為來(lái)洞察國(guó)家稅收政策執(zhí)行的效果，發(fā)現(xiàn)并堵塞稅收法規(guī)和政策的缺陷和漏洞，使稅制日臻完善。

　?、诩{稅人要與時(shí)俱進(jìn)、因地制宜、不斷更新稅收籌劃方案。隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，稅收政策作為國(guó)家一項(xiàng)重要的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，必須與經(jīng)濟(jì)發(fā)展同步以便解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的各種問(wèn)題。所以要求納稅人在利用某項(xiàng)稅收政策進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)對(duì)政策變化可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行預(yù)測(cè)并防范籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。必須指出，在稅收的計(jì)稅差異、政策差異和稅制設(shè)計(jì)缺陷給予的稅收空間中，不同納稅人的選擇環(huán)境都是相同的，關(guān)鍵在于能否及時(shí)發(fā)現(xiàn)并利用空間。“納什均衡”是一個(gè)動(dòng)態(tài)平衡，政府會(huì)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況與稅收法規(guī)的制度缺陷不斷地完善稅收法律制度，不斷地調(diào)整稅收籌劃空間。企業(yè)要不斷地發(fā)現(xiàn)和利用稅收籌劃空間制定新的籌劃方案，伴隨著博弈雙方對(duì)該空間的認(rèn)知程度，在約束與博弈中達(dá)到新的“納什均衡”[2].③建立完善財(cái)務(wù)管理制度，提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平。從模型分析可以看出，企業(yè)稅收籌劃的概率，不僅與稅收籌劃成本有關(guān)，而且與預(yù)期稅收籌劃收益有關(guān)，所以，這就要求納稅人在一定的財(cái)務(wù)管理水平下對(duì)稅收籌劃成本及收益進(jìn)行預(yù)測(cè)，以節(jié)稅利益最大化和所花費(fèi)成本最小化為原則，在現(xiàn)有的條件下權(quán)衡利弊，全面分析，開(kāi)展有的放矢的稅收籌劃活動(dòng)，以期實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。另外，當(dāng)前我國(guó)稅收制度與會(huì)計(jì)制度的差異性很大，且納稅人的稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并未分設(shè)，雖然規(guī)定在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與《稅法》不一致時(shí)，計(jì)繳稅金應(yīng)以后者為準(zhǔn)，但兩者在會(huì)計(jì)上要統(tǒng)一反映，有時(shí)還是難以完全統(tǒng)一的，甚至還有矛盾，所以要求企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員一定要嚴(yán)格遵守《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》與《稅法》的相關(guān)制度，力爭(zhēng)做到既能使企業(yè)受益，又不違反《稅法》的合理的稅收籌劃方案。

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