【摘要】《稅收基本法》已列入全國人大五年立法計劃，確立和貫徹稅收的基本原則是《稅收基本法》立法的核心工作之一。為此，建議借鑒國內(nèi)研究成果和國際經(jīng)驗，在《稅收基本法》的立法工作中確立和貫徹稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則，并對相關(guān)稅收原則的關(guān)系進行定位。

　　【關(guān)鍵詞】《稅收基本法》；稅收法定主義原則；財政收入原則；公平原則；效率原則

　　目前，《稅收基本法》的立法工作正在積極開展之中。如何貫徹體現(xiàn)稅收的基本原則是《稅收基本法》立法的核心問題之一。在《稅收基本法》中確立和貫徹稅收的基本原則，不僅對《稅收基本法》的立法目標(biāo)、邏輯思路、內(nèi)容安排、體例結(jié)構(gòu)具有重要的指導(dǎo)意義，而且對運用《稅收基本法》規(guī)范其他的稅收單行立法以及稅收執(zhí)法和司法活動具有統(tǒng)領(lǐng)的作用，這也是《稅收基本法》立法的主要目的之一。

　　一、國內(nèi)的研究成果和國際經(jīng)驗

　　在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學(xué)術(shù)界與實務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說，這些原則對于促進稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進一步研究。

　　對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實務(wù)界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機的整體。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。

　　從國際經(jīng)驗來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達方式，強調(diào)的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經(jīng)濟效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強的法律語言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達上。

　　二、《稅收基本法》應(yīng)重點確立的稅收基本原則

　　基于國內(nèi)已有的研究和國際經(jīng)驗，對于《稅收基本法》應(yīng)重點確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認(rèn)為，需要把握好以下幾個方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級政府間財權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。

　　在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言予以表達的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會導(dǎo)致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨就其內(nèi)容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時也有學(xué)者認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細致地加以甄別，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)丶右越缍?，有?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題。《稅收基本法》所確立的稅收基本原則對規(guī)范稅收活動具有長期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟社會的發(fā)展變化進行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來不必要的限制。

　　基于以上考慮，筆者認(rèn)為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對稅收活動具有長期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：

　　1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認(rèn)為，稅收法定主義不僅是對稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機關(guān)未經(jīng)立法機關(guān)授權(quán)，無權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。

　　2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟增長彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來看，稅收是國家憑借政治權(quán)力，對一部分社會產(chǎn)品進行強制性分配，無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國際經(jīng)驗來看．一些國家關(guān)于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會具有征收關(guān)稅、消費稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國會開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個方面的內(nèi)容：一是國家具有開征稅收的權(quán)力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國家債務(wù)等公共用途方面的財政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財政收入原則時，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。

　　3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認(rèn)識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標(biāo)準(zhǔn)有著一定的差別。在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負；縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負。也有學(xué)者認(rèn)為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，也有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一種是受益標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標(biāo)準(zhǔn)，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說，這些觀點都是從不同角度對稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實現(xiàn)經(jīng)濟社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發(fā)揮稅收促進社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認(rèn)為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴(yán)格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進收入分配公平的功能。 4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會經(jīng)濟效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實務(wù)界所重視。從17世紀(jì)威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則，到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場機制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場機制的正常運行；其次，對市場調(diào)節(jié)機制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國家可以依法運用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進社會經(jīng)濟效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。

　　三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題

　　1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個原則的關(guān)系問題。

　　要進行稅收立法，最核心的目標(biāo)就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實踐中的運用，都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則；也就是說，無論是基于財政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現(xiàn)實的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學(xué)者所說的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式，而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內(nèi)容。用形式來統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來規(guī)范內(nèi)容才是認(rèn)識稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規(guī)范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。

　　2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。

　　公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實現(xiàn)可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實際上也是穩(wěn)定、足額地取得財政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實際上也是減少稅收對市場主體的干預(yù)，充分發(fā)揮市場配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當(dāng)對高收入者征較高的稅收達到一定程度時，可能會產(chǎn)生對高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認(rèn)同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠遠超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。

　　3．關(guān)于實質(zhì)課稅原則的問題。

　　在德國、韓國和西班牙的《稅收基本法》中，引入了實質(zhì)課稅的內(nèi)容。當(dāng)前，我國也有一種比較普遍的觀點認(rèn)為，應(yīng)將實質(zhì)課稅原則作為一項基本原則在《稅收基本法》中加以確立。主要理由有：一是實質(zhì)課稅原則有利于規(guī)制納稅人的避稅行為；二是實質(zhì)課稅原則注重經(jīng)濟實質(zhì)與其相對應(yīng)的法律關(guān)系米認(rèn)定納稅義務(wù)。是稅收法定主義的延伸；三是實質(zhì)課稅原則在對避稅行為進行規(guī)制的同時，保護了其他納稅人的利益，是對稅收公平的一種回應(yīng)。

　　對此，我們認(rèn)為應(yīng)該謹(jǐn)慎考慮。第一，實質(zhì)課稅原則僅僅只是在處理避稅這類稅收事務(wù)時具體適用的原則，其對整個稅收活動的開展并不具有基礎(chǔ)性的指導(dǎo)作用，因此，不宜將其作為《稅收基本法》中應(yīng)確立的稅收基本原則。第二，實質(zhì)課稅原則強調(diào)用與經(jīng)濟實質(zhì)相對應(yīng)的法律來確認(rèn)納稅義務(wù)，這在實際運用過程中存在著較多的主觀推斷，雖然稅法中沒有禁止類推的戒律，但是類推所產(chǎn)生的結(jié)果，既有可能是對稅收法定主義的延伸，也有可能是對稅收法定主義的違背。例如，目前在實際稅收征管當(dāng)中，經(jīng)常會面I臨許多完全為了規(guī)避稅收負擔(dān)而出現(xiàn)的“假外資”現(xiàn)象，如果運用實質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該按照與其經(jīng)濟實質(zhì)相對應(yīng)的內(nèi)資企業(yè)稅收法律來確認(rèn)納稅義務(wù)。這樣就內(nèi)資企業(yè)稅法而言，是稅收法定主義的延伸，但是就外資企業(yè)稅法而言，又難免不被認(rèn)作是對稅收法定主義的背離。因為“假外資”企業(yè)往往都是在國家有關(guān)部門“依法”登記注冊的外資企業(yè)，都具有外資企業(yè)的“合法”外衣，不讓其享受外資企業(yè)待遇明顯不符合外資企業(yè)稅法的規(guī)定。第三，從理論上講，實質(zhì)課稅原則實際上是對國家征稅權(quán)的一種擴張，相應(yīng)地就有可能造成對納稅人權(quán)利的潛在擠壓，這就難免不造成國家征稅權(quán)力和納稅人權(quán)利之間的不平衡，從而導(dǎo)致稅法價值上的不公平，也就難以將其視為是對稅法公平的一種回應(yīng)了。第四，就我國現(xiàn)有的稅收法治狀況及執(zhí)法人員的法律素質(zhì)來看，引入實質(zhì)課稅的原則，無疑對稅務(wù)人員自由裁量權(quán)的行使將帶來新的考驗，如果不加以嚴(yán)格、明確的界定，難免發(fā)生稅務(wù)人員權(quán)力濫用的風(fēng)險。但是，避稅行為的經(jīng)濟實質(zhì)千差萬別，要對實質(zhì)課稅原則加以嚴(yán)格、明確的界定，本身就存在著相當(dāng)大的難度?；谝陨峡紤]，筆者認(rèn)為，盡管實質(zhì)重于形式的原則對于規(guī)制避稅行為具有比較積極的作用，但是其可能帶來的負面影響也不容忽視，從謹(jǐn)慎的角度出發(fā)，尚不宜在《稅收基本法》中進行原則性規(guī)定，而是可以借鑒目前關(guān)于關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)調(diào)整的立法方式，針對具體的避稅類型，如資本弱化、避稅地避稅等，就實質(zhì)重于形式原則的運用在相應(yīng)的單行稅法中做出明確、具體、可操作性的規(guī)定。

　　4．關(guān)于稅收基本原則與其他稅收原則的關(guān)系問題。

　　對于其他一些稅收原則，我們認(rèn)為大部分都能夠被前面所述的四個稅收基本原則所涵蓋。如誠實信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則，實際上也都是稅收法定主義原則的一個方面，在稅收活動中是否誠實守信一個重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是是否依法守法，保障納稅人合法權(quán)益更是要求以法律作為權(quán)益保障的基礎(chǔ)；稅收民主化的原則，實際上也是稅收法定主義原則的一個要求，即稅收立法要經(jīng)過民主的程序，而這些程序?qū)嶋H上是在《立法法》中都已做出了規(guī)定，不溯及既往的原則同樣也是如此；稅收的社會政策原則，實際上是稅收宏觀調(diào)控原則的另一種表達，而稅收調(diào)控的職能就是調(diào)節(jié)經(jīng)濟、調(diào)節(jié)分配兩個方面，這些都可以在稅收公平原則和稅收效率原則中得以體現(xiàn)；稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔(dān)原則、簡便征收原則、方便納稅人原則也都分別是稅收公平原則和稅收效率原則的一個方面。因此，筆者認(rèn)為，上述原則都不必要單獨在《稅收基本法》立法中作為稅收基本原則予以確立。當(dāng)然，不作為稅收基本原則也并不是意味著在《稅收基本法》中就一定不能對其加以規(guī)定，如確有必要，也可以將其內(nèi)容在立法中單獨予以強調(diào)。如對于稅收民主化的原則，雖然在《立法法》中也規(guī)定了一般立法所應(yīng)遵循的民主程序，但在《稅收基本法》中，為提高稅收立法的民主化程度，也可以依據(jù)《立法法》的要求專門規(guī)定：稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的制定必須按照法律規(guī)定的程序，廣泛聽取有關(guān)機關(guān)、組織和納稅人的意見，等等。