摘要　本文從知識經(jīng)濟(jì)與人力資源會計的關(guān)系出發(fā)，論述了我國建立人力資源會計的必要性、人力資源會計的確認(rèn)、人力資源會計的核算、人力資源會計的計量等相關(guān)問題。

　　關(guān)鍵詞　人力資源會計；核算；計量

　　21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)的時代，知識將成為生產(chǎn)的核心要素，然而知識經(jīng)濟(jì)中掌握知識的最終是企業(yè)的人力，將知識轉(zhuǎn)換成最終生產(chǎn)力的也是人，人才是經(jīng)濟(jì)活動中最活躍的因素。作為知識表現(xiàn)形式的人力資源不僅成為推動企業(yè)生存和發(fā)展的基本因素，而且也是推動生產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)因素。1964年，美國會計學(xué)家赫曼森首次提出了人力資源會計的概念。所謂人力資源會計，是指對組織的人力資源成本與價值進(jìn)行計量和報告的一種會計程序和方法，它是會計學(xué)科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理的基礎(chǔ)上，由人力資源管理學(xué)與傳統(tǒng)會計學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的專門會計知識。經(jīng)過近四十年的發(fā)展，人力資源會計已逐步建立起一套較完善的理論體系。

　　一、人力資源會計的確認(rèn)

　　所謂企業(yè)的人力資源，就是指能夠推動整個企業(yè)發(fā)展的勞動者的能力的總稱。人力資源會計與傳統(tǒng)會計最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會計將人力資源投資視作了資產(chǎn)。所以要談?wù)撊肆Y源會計，首先就要涉及人力資源投資能否予以資本化，這一點(diǎn)歷來是會計學(xué)者爭論的焦點(diǎn)。盡管有關(guān)這一問題的論述已經(jīng)相當(dāng)多，但在其論述上，卻是仁者見仁，智者見智，因為這一問題是關(guān)系到人力資源會計能否存在的關(guān)鍵，所以，筆者認(rèn)為仍有加以論述的必要。

　　所謂資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的，能以貨幣計量的，可以帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。下面筆者根據(jù)資產(chǎn)定義的要點(diǎn)，逐個分析人力資源投資是否可以資本化：首先，人力資源是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源。人力資源是指人的勞動能力，而非勞動者本身，而勞動者的這種勞動能力顯然是可以帶來未來收益的，這一點(diǎn)毋庸質(zhì)疑。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對企業(yè)所提供的未來利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計與確定，所以人力資源不是資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，“提供的未來利益的確定性”并非是一項經(jīng)濟(jì)資源被確定為資產(chǎn)的必要條件，事實(shí)上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益就無法事先準(zhǔn)確地確定，但我們?nèi)詫⑵湟曌髻Y產(chǎn)，那么對人力資源為何就不能同等對待呢？其次，人力資源是可以用貨幣加以計量的。這是因為企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險費(fèi)、工資及福利費(fèi)等各項支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來相對客觀地計量人力資源的價值成為可能。最后，人力資源也是企業(yè)可以實(shí)際控制的。對人力資源資本化持反對意見的學(xué)者認(rèn)為：人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權(quán)歸勞動者所有，而企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權(quán)，從而也就無法擁有和控制人力資源。這種觀點(diǎn)是錯誤的，事實(shí)上，有關(guān)這一點(diǎn)，馬克思在《資本論》中早有論述，馬克思認(rèn)為資本家用貨幣從市場上雇傭了勞動者之后，在事實(shí)上獲得了對未來勞動者一段時間內(nèi)勞動力的使用權(quán)，而且這種權(quán)利是以契約的形式固定下來的，資本家購買的是勞動力而非勞動者，所以從這個意義上而言，一旦勞動者被資本家所雇傭，他的勞動力就已經(jīng)事實(shí)上為資本家所控制（因為在勞動契約解除以前，勞動者是不能再自由地向他人出售勞動力的），而同時資本家并不需要擁有對勞動者人身的所有權(quán)。所以，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。

　　綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的投資，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)利，是企業(yè)能夠控制和利用的，因而可以定義為會計資產(chǎn)。

　　特別應(yīng)該指出的是，人力資產(chǎn)是一種無形資產(chǎn)。這是因為，無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)，對應(yīng)無形資產(chǎn)的定義與特征，我們可以發(fā)現(xiàn)人力資產(chǎn)的特征與無形資產(chǎn)的定義和特征是相當(dāng)吻合的。

　　首先，人力資產(chǎn)不具備實(shí)物形態(tài)，企業(yè)員工雖具有實(shí)物形態(tài)，但人力資產(chǎn)是指員工的服務(wù)潛力，這種潛力是沒有實(shí)物形態(tài)的，切不可把人力資產(chǎn)的的載體——人與人力資產(chǎn)本身混為一談； 其次，人力資產(chǎn)是能用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或用于行政管理的資產(chǎn)，人力資產(chǎn)能帶來未來經(jīng)濟(jì)效益這一點(diǎn)是毫無疑問的； 再次，人力資產(chǎn)的受益期通常是一個會計期間以上，服務(wù)期低于一個會計期間的員工的工資等支出一般直接計入當(dāng)期損益，而不予資本化； 最后，人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益具有極大的不確定性，這是因為：一方面，人力資產(chǎn)到底能帶來多大的效益是很難估計的；另一方面，由于人才的流動性很大，使人力資產(chǎn)的受益期事實(shí)上也很難確定，所以人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益帶有極大的不確定性。 基于上述原因，筆者認(rèn)為人力資產(chǎn)應(yīng)屬于無形資產(chǎn)。

　　二、人力資源會計的核算

　　人力資源會計的核算主要涉及人力投資的核算、人力資源成本的匯集分配、人力資產(chǎn)的攤銷、人力資產(chǎn)損失的確認(rèn)等幾部分。按照上述要求，應(yīng)設(shè)立以下幾個基本賬戶：

　　1.“人力資產(chǎn)”賬戶，總括反映人力資產(chǎn)的增減變動情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少。

　　2.人力資產(chǎn)累計攤銷“賬戶，其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產(chǎn)攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計攤銷額，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計攤銷額，本賬戶應(yīng)按照對應(yīng)的人力資產(chǎn)明細(xì)賬戶設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)賬戶。

　　3.人力資產(chǎn)取得成本“賬戶和”人力資產(chǎn)開發(fā)成本“賬戶，這兩個賬戶是成本計算性質(zhì)的過渡賬戶，用以分類匯集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實(shí)際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)入”人力資產(chǎn)“賬戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工的投資。

　　4.“人力資本”賬戶，該賬戶用來反映當(dāng)從有關(guān)方面無償調(diào)入職工時，作為“人力資本”的對應(yīng)賬戶，反映投資來源。當(dāng)職工離開企業(yè)時，應(yīng)將“人力資本”賬戶相應(yīng)的數(shù)額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶。

　　特別應(yīng)指出的是，“人力資本”賬戶應(yīng)屬所有者權(quán)益類賬戶，可用“資本公積”賬戶代替。有一種看法認(rèn)為該賬戶既非所有者權(quán)益類賬戶，又非負(fù)債類賬戶，在資產(chǎn)負(fù)債表上列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，這一部分權(quán)益應(yīng)屬職工所有，當(dāng)職工離開企業(yè)時，要同時轉(zhuǎn)出。這種看法是錯誤的，它其實(shí)是股份制改革初期“企業(yè)股”的翻版，事實(shí)上，企業(yè)內(nèi)部除了所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益之外不存在第三種權(quán)益。

　　三、人力資源會計的計量

　　將人力資源資本化，就涉及人力資產(chǎn)的計價問題，而對人力資產(chǎn)的計價主要有下面兩種流行的觀點(diǎn)，下面對這兩大分支分別加以介紹：（一）人力資源成本會計人力資源投資支出是一個會計實(shí)體為了取得、維持和開發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出，主要包括以下三個部分：

　　1.取得人力資源支出。取得人力資源支出指會計實(shí)體為了獲取某一項人力資源所發(fā)生的各項支出，具體包括：（1）招工支出，指為了網(wǎng)羅吸引求職人員所發(fā)生的費(fèi)用，如招工廣告費(fèi)，中介機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，接待費(fèi)，材料費(fèi)等；（2）選拔支出，指從應(yīng)招人員中挑選理想員工過程中發(fā)生的各項費(fèi)用，如面試時支出的費(fèi)用，體驗費(fèi)，獎金等；（3）定崗支出，將錄用的職工安排到適當(dāng)?shù)墓ぷ鲘徫凰l(fā)生的各項一次性的支出，如搬遷費(fèi)、注冊費(fèi)、接待費(fèi)等，特別應(yīng)指出的是，還應(yīng)包括特定職工工作所需的特殊設(shè)備支出。

　　2.維護(hù)人力資源支出。維護(hù)人力資源支出指企業(yè)為將職工留在企業(yè)工作所發(fā)生的各種經(jīng)常性支出，包括工薪及獎金支出、勞動保健支出、醫(yī)療保健支出、社會保險支出、人事管理部門的支出。

　　3.開發(fā)人力資源支出。開發(fā)人力資源支出指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項支出，包括：（1）上崗前培訓(xùn)支出，是指為了使職工具備完成特定工作所需要的技能，適應(yīng)特定工作崗位的要求而發(fā)生的各項支出，如見習(xí)費(fèi)用、培訓(xùn)費(fèi)用等；（2）在職培訓(xùn)支出，是指職工達(dá)到熟練程度以前發(fā)生的各項支出；（3）脫產(chǎn)培訓(xùn)支出，是指脫產(chǎn)學(xué)習(xí)，以提高員工素質(zhì)，使之能適應(yīng)新工作的要求而發(fā)生的支出，如教員工資，學(xué)員培訓(xùn)期間應(yīng)發(fā)的工資，材料費(fèi)、差旅費(fèi)、住宿費(fèi)、學(xué)費(fèi)等。

　　上述的各項支出，并非要全部計入人力資源的成本予以資本化，只有那些受益期超過一年以上的費(fèi)用才能予以資本化。一般說來，我們通常將人力資源取得支出和開發(fā)支出予以資本化，而維護(hù)支出則按照傳統(tǒng)財務(wù)會計的做法計入當(dāng)期損益，但對數(shù)額較大的一次性維護(hù)支出，也可計入待攤費(fèi)用，分期計入損益。

　　如上所述，現(xiàn)行會計不問支出的性質(zhì)，將人力資源支出一律計入當(dāng)期損益的做法，顯然是不合理的，人力資源會計正是要改變這一做法，使會計信息更具真實(shí)性、相關(guān)性。

　　盡管人力資源投資支出資本化就是將上述支出予以資本化即可，但是實(shí)務(wù)中依據(jù)計價標(biāo)準(zhǔn)的不同，又可分為三類，即歷史成本法、重置成本法和機(jī)會成本法。歷史成本法是將上述的獲得、維護(hù)、開發(fā)費(fèi)用按其實(shí)際發(fā)生額資本化，較為客觀和方便；重置成本法，是指在現(xiàn)時重新獲得與原來相同的人力資產(chǎn)所要花費(fèi)的成本，該方法提供的信息更具決策上的相關(guān)性，但由于對什么是相同的人力資產(chǎn)、重置成本到底有多大等問題的確定標(biāo)準(zhǔn)主觀性過強(qiáng)，從而限制了其應(yīng)用范圍；機(jī)會成本法是以企業(yè)職工離職時使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為企業(yè)人力資產(chǎn)計價的依據(jù)，優(yōu)點(diǎn)是機(jī)會成本較接近人力資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值，但該方法使用面太窄，主要適用于一些擁有專業(yè)技術(shù)能力的重要員工，對于一般員工不適用（因一般員工的離職往往不會帶來太大的經(jīng)濟(jì)損失，即使有，也與員工的實(shí)際價值嚴(yán)重不符，不能籍此入賬）。

　　此外，人力資源既然是一種資產(chǎn)，自然涉及攤銷的問題，筆者認(rèn)為人力資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用加速法攤銷，攤銷期可以按勞動合同期攤銷，期末無殘值。之所以采用加速法，主要是因為人力資產(chǎn)流動性較大，未來收益不確定性大，從穩(wěn)健原則角度出發(fā)，采用加速法攤銷（即前期多攤，后期少攤）應(yīng)比較可取。其具體的攤銷方法類似固定資產(chǎn)加速折舊法，采用年數(shù)總和法，雙倍余額遞減法等均可。

　　（二）人力資源價值會計有關(guān)人力資源價值的計量模型大體分為兩類：群體價值計量模型和個人價值計量模型，下面分述之：

　　1.群體價值計量模型。主張該模型的人認(rèn)為，人力資源的價值是指人力資源會計在組織中的價值，作為組織中的一員，人力資源會計離開了組織就無法衡量其價值，而且，個人價值的總計不一定等于組織的價值，所以，他們認(rèn)為人力資源價值會計所計量的應(yīng)是群體的價值，而非個人的價值，為此他們提出了用非購入商譽(yù)法和經(jīng)濟(jì)價值法測定群體價值的方法。非購入商譽(yù)法認(rèn)為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤，應(yīng)一部分或全部看作人力資源的貢獻(xiàn)，人力資源的價值就是這部分超額利潤資本化的結(jié)果（人力資源的價值＝超額利潤／全社會平均投資報酬率）；經(jīng)濟(jì)價值法認(rèn)為人力資源的價值應(yīng)是將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后，按人力資源投資占總投資數(shù)額的比例，將盈余現(xiàn)值總額的相應(yīng)部分資本化的結(jié)果。

　　2.個人價值計量模型。主張該模型的人認(rèn)為，組織的人力資源是個人價值的總和，只有先求出個人的價值，才有可能求得組織的價值，而且企業(yè)的許多決策都是以個人為中心的，取得個人價值的信息對企業(yè)的決策更具相關(guān)性。該模型常用的方法有：

　?。?）未來工資報酬折現(xiàn)調(diào)整法，該方法認(rèn)為，人力資源價值＝未來工資支付額的現(xiàn)值×平均效率比率，未來工資支付額現(xiàn)值＝∑〔si／（1＋r）∧i〕，平均效率比率＝∑〔（i×rfi／rei）÷∑i〕，以上兩式中，si代表第i年的工資額，rfi為第i年的企業(yè)投資報酬率，rei為第i年的本行業(yè)平均投資報酬率；

　　（2）指數(shù)法，是根據(jù)基期人力資源的價值，按照某一指數(shù)，推算以后年度的企業(yè)的人力資產(chǎn)價值。

　　群體價值計量模型和個人價值計量模型是相互補(bǔ)充的，群體價值計量模型主要是用于對群體人力資源價值的評價，如班組、車間等；而個人價值模型則適用于單個員工的價值評價，各有側(cè)重而已。

　　上面分別介紹了人力資源成本會計和人力資源價值的基本內(nèi)容，那么他們在會計實(shí)務(wù)中的相互關(guān)系到底是怎樣的呢？筆者認(rèn)為，通常情況下對人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會計的方法。這是因為，一方面，市場經(jīng)濟(jì)條件下，遵循等價交換的原則，所以通過公平市場競爭所形成的人力資源的價格能最大程度的貼近反映人力資源的價值，所以將實(shí)際支出成本化的方法不會造成人力資產(chǎn)的賬面價值與其實(shí)際價值的嚴(yán)重背離；另一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲取較為方便，獲取的數(shù)據(jù)也較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報表；再者，盡管成本法未能涵蓋全部成本，如政府支出等，但其未涵蓋的部分主要是一些公共產(chǎn)品，對任何一個企業(yè)來說，這一部分成本均不需支出，換言之，這一部分對企業(yè)來說是無成本資源，如同陽光、空氣一樣，企業(yè)人力資源會計對此沒有反映的必要。所以，人力資源成本會計應(yīng)是人力資源會計賬務(wù)處理的主流。但人力資源價值會計也并非一無用處，在一些特殊情況下，如無償轉(zhuǎn)入人力資源時，這時若選用成本法，人力資源的實(shí)際支出成本與人力資產(chǎn)的實(shí)際價值差別過大，而采用價值法則更具客觀性、真實(shí)性，此時的分錄為：借：人力資產(chǎn)貸：人力資源取得成本（記錄人力資源的實(shí)際支出）

　　人力資本（記錄人力資產(chǎn)與人力成本之間的差額）

　　另外，人力資源價值會計在財務(wù)評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途，較之人力資源成本會計也更為廣泛。

　　目前，我國人力資源會計的研究理論上雖有所發(fā)展，但還很不完善，而且大部分理論還來源于西方論著的翻譯，與國情聯(lián)系不夠緊密，人力資源會計的全面實(shí)施更是任重道遠(yuǎn)，這將需要理論工作者與實(shí)務(wù)工作者共同的不懈努力。