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金融企業(yè)借款費用的核算(二)

來源: 編輯: 2007/03/26 13:49:18  字體:

  (二)資本化金額的確定

  金融企業(yè)每期應(yīng)予資本化的借款費用金額,包括當(dāng)期應(yīng)予資本化的利息、借款折價或溢價的攤銷、輔助費用和匯兌差額。

  1.利息資本化金額的確定。

  根據(jù)制度的規(guī)定,利息資本化金額的確定應(yīng)與發(fā)生在固定資產(chǎn)購建活動上的支出掛鉤。在應(yīng)予資本化的每一會計期間,因購置或建造某項固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息,其資本化金額應(yīng)為至當(dāng)期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率;如果借款存在折價或溢價,還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額,對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。利息資本化金額的計算公式為:

  每一會計期間利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

  ⑴累計支出加權(quán)平均數(shù)的確定。

  上述公式中的累計支出加權(quán)平均數(shù)應(yīng)按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比計算確定。其計算公式為:

  累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))

  上述公式中的“每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費用的時間長度?!皶嬈陂g涵蓋的天數(shù)”是指計算應(yīng)予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。

  上述時間長度一般應(yīng)以天數(shù)計算,有時考慮到資產(chǎn)支出發(fā)生筆數(shù)較多,而且發(fā)生比較均衡,為簡化計算,也可以月數(shù)計算,具體可根據(jù)借款費用資本化金額的計算期和發(fā)生的資產(chǎn)支出筆數(shù)的多寡和均衡情況而定。

  ①如果金融企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用,則應(yīng)當(dāng)以該月中每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆支出所需要承擔(dān)借款費用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比,計算確定該月累計支出加權(quán)平均數(shù);如果每月資產(chǎn)支出的筆數(shù)較多,支出發(fā)生比較均衡,為簡化計算,也可以以每月月初資產(chǎn)支出余額和當(dāng)月資產(chǎn)支出的算術(shù)平均數(shù)之和作為當(dāng)月的累計支出加權(quán)平均數(shù),即:

  累計支出加權(quán)平均數(shù)=月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)

  上述公式中的“當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)”按如下公式計算:

  當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)=當(dāng)月資產(chǎn)支出總額/2

  ②如果金融企業(yè)按季、半年或年計算應(yīng)予資本化的借款費用,應(yīng)當(dāng)以每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆支出所需要承擔(dān)借款費用的天數(shù)與該季(半年或年)天數(shù)之比,計算確定該季(半年或年)累計支出加權(quán)平均數(shù);如果資產(chǎn)支出筆數(shù)較多,支出發(fā)生比較均衡,為簡化計算,也可以月數(shù)作為計算累計支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù),即以月數(shù)作為確定承擔(dān)借款費用的時間長度的最小單位。此時可以根據(jù)每月月初資產(chǎn)支出余額和每月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)之和除以會計期間涵蓋的月數(shù),加總計算確定該季(半年或年)累計支出加權(quán)平均數(shù),其計算公式為:

  累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑[(月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù))×1/會計期間涵蓋的月數(shù)]

  需要注意的是,在這種情況下,金融企業(yè)應(yīng)按照該累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以相應(yīng)會計期間的利率(即季利率、半年利率或者年利率),求得該期應(yīng)予資本化的利息金額。金融企業(yè)也可以首先按照每月累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以月利率計算出每月應(yīng)予資本化的利息金額,然后加總得到該季(半年或年度)應(yīng)予資本化的利息金額。

 ?、瀑Y本化率的確定。

  資本化率應(yīng)當(dāng)分別不同情況,按下列原則確定:

 ?、贋橘徑ü潭ㄙY產(chǎn)只借入了一筆專門借款,資本化率即為該項借款的利率。

  一般來說,在為購建某項固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款的情況下,該項借款的利率即為資本化率,如果這一項專門借款為采用面值發(fā)行的債券,則債券的票面利率即為資本化率。當(dāng)為購建固定資產(chǎn)專門折價或溢價發(fā)行了一筆債券時,此時即使只存在這一筆專門借款,也不能直接將債券的票面利率作為資本化率,而應(yīng)重新計算債券的實際利率作為資本化率。資本化率即實際利率的計算公式為:

  資本化率=(債券當(dāng)期實際發(fā)生的利息±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價)/債券期初賬面價值×100%

  上述公式中的“債券當(dāng)期實際發(fā)生的利息”是指當(dāng)期按債券的票面價值乘以票面利率計算得出的利息金額。

  上述公式中的“當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價”是指按實際利率法或直線法計算的折價或溢價的每期攤銷金額。

  上述公式中的“債券期初賬面價值”是指每期期初債券的賬面價值,包括上期應(yīng)計的利息和上期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額,如果債券是分期付息的,還應(yīng)扣除分期付息情況下每期已經(jīng)支付的利息金額。如果到期還本、分期付息的債券每期應(yīng)計和支付的利息,均未通過“應(yīng)付債券”科目核算,則每期期初債券的賬面價值中只包括上期應(yīng)攤銷的折價或溢價。如果金融企業(yè)選擇按月份、季度或半年計算一次借款費用應(yīng)予資本化的金額,由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價值,比較繁瑣,為簡化工作量,也可以采取按年調(diào)整的辦法處理,即以每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初債券的賬面價值。

 ?、跒橘徑ü潭ㄙY產(chǎn)借入一筆以上的專門借款,則資本化率應(yīng)為這些專門借款的加權(quán)平均利率。

  如果為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款,在這些借款都沒有折價或溢價的情況下,加權(quán)平均利率的計算公式為:

  加權(quán)平均利率=專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

  上述公式的分子“專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和”是指金融企業(yè)因借入款項在當(dāng)期實際發(fā)生的利息金額。

  上述公式的分母“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”是指各專門借款的本金余額在會計期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù),其計算應(yīng)根據(jù)每筆專門借款的本金乘以該借款在當(dāng)期實際占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比確定。計算公式為:

  專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆專門借款本金×每筆專門借款實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))

  為簡化計算,也可以月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

  如果這些專門借款存在折價或溢價的情況,還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷折價或溢價的金額作為利息的調(diào)整額,對加權(quán)平均利率即資本化率作相應(yīng)調(diào)整。折價或溢價的攤銷可以采用實際利率法,也可以采用直線法。此時,加權(quán)平均利率的計算公式為:

  加權(quán)平均利率=(專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和±當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價)/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

  需要注意的是,如果上述專門借款中有存在折價或溢價的債券,則該債券的本金應(yīng)按每期期初債券的賬面價值作為基數(shù)進行加權(quán)平均,為簡化工作量,也可以每年年初債券的賬面價值作為在一年中每期期初的賬面價值。

 ?、抢①Y本化金額的限額。

  制度規(guī)定,在應(yīng)予資本化的每一會計期間,利息和折價或溢價攤銷的資本化金額,不得超過當(dāng)期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。如果根據(jù)累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計算得出的利息資本化金額超過當(dāng)期專門借款實際發(fā)生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和(或差)時,以當(dāng)期實際發(fā)生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和(或差)作為當(dāng)期應(yīng)予資本化的利息金額。

  2.輔助費用資本化金額的確定。

  制度所指的應(yīng)予資本化的輔助費用僅包括為購置或建造某項固定資產(chǎn)的專門借款發(fā)生的輔助費用,即因安排其他借款而發(fā)生的輔助費用,均應(yīng)在發(fā)生時計入利息支出。對于某些金額不大的專門借款輔助費用,根據(jù)重要性原則,也可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期利息支出,不予資本化。

  簡單地說,輔助費用的資本化金額就是輔助費用的實際發(fā)生金額,不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。

  3.外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定。

  制度規(guī)定,如果專門劃款為外幣借款,則在每個應(yīng)予資本化的會計期間,匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額,不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后所發(fā)生的,外幣專門借款本金及利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

  (三)暫停資本化

  制度規(guī)定,如果固定資產(chǎn)的購置或建造由于某些不可預(yù)見或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷,并且中斷時間連續(xù)超過3個月的,中斷期間的借款費用應(yīng)暫停資本化,將其計入當(dāng)期費用,直至購置或建造活動重新開始。但如果中斷是使購置或建造固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序,則所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。

  這里所指的“非正常中斷”包括由于勞動糾紛、發(fā)生安全事故、改變設(shè)計圖紙、資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導(dǎo)致的工程中斷,不包括為使所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序而發(fā)生的中斷,或由于可預(yù)見的的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。

  “中斷時間較長連續(xù)超過3個月”是指從固定資產(chǎn)的購建活動中斷開始到恢復(fù)購建活動為止的時間,連續(xù)超過3個月(含3個月)。

  需要注意的是,如果中斷是使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序,或者中斷是由于可預(yù)見的不可抗力因素造成的,則不需停止借款費用的資本化。例如,某金融企業(yè)在建造廠房期間,逢連綿雨季,防礙了工程的進行,工程施工不得不中斷,待雨季過后再繼續(xù)施工。由于該地區(qū)該季節(jié)以現(xiàn)連續(xù)雨季是正常情況,因此在這種由于雨季而耽擱施工的持續(xù)期間內(nèi),借款費用資本化應(yīng)繼續(xù)進行。

 (四)停止資本化

  1.停止資本化的一般原則。

  制度規(guī)定,當(dāng)所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時,應(yīng)當(dāng)停止其借款費用的資本化,以后發(fā)生的借款費用計入當(dāng)期損益。

  所謂“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”是指資產(chǎn)已經(jīng)達到購買方或建造方預(yù)先設(shè)想的可以使用的狀態(tài)。確定借款費用停止資本化的時點需要較多的判斷。為了便于實際操作,可以從以下幾個方面來加以判斷:

  ⑴固定資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完全或者實質(zhì)上已經(jīng)完成,即應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)的購置或建造工作已經(jīng)完成。

  ⑵所購置或建造的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符合或基本相符,即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方,也不會影響其正常使用。

 ?、抢^續(xù)發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。

  符合上述幾個條件之一,即應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

  如果所購建固定資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運行,則在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運行或能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時,或試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時,就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài),并應(yīng)停止借款費用的資本化。

  2.在資產(chǎn)分別建造、分別完工情況下的停止資本化對于分別建造、分別完工的資產(chǎn),金融企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下不同情況,來界定借款費用停止資本化的時間:

 ?、旁谫Y產(chǎn)分別建造、分別完工的情況下,其任何一部分在其他部分建造期間可以獨立使用。對于這種情況,如果已完工部分達到了預(yù)定可使用狀態(tài),其所必需的建造、安裝等活動實質(zhì)上已經(jīng)完成,則該部分資產(chǎn)的借款費用資本化應(yīng)當(dāng)停止。例如,由若干幢建筑物構(gòu)成的辦公樓,每幢辦公樓在其他樓層繼續(xù)建造期間均可單獨使用,那么,當(dāng)其中的一幢辦公樓完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時,應(yīng)停止該幢辦公樓借款費用的資本化。

 ?、圃谫Y產(chǎn)分別建造、分別完工的情況下,其任何一個部分都必須在固定資產(chǎn)總體完成后才能投入使用。對于這種情況,即使資產(chǎn)的各部分分別完工,也應(yīng)在該資產(chǎn)整體完工時才停止借款費用的資本化。已經(jīng)完工部分的借款費用仍應(yīng)繼續(xù)資本化。例如,涉及幾項工程的企業(yè),只有每項工程都建造完成后,整個企業(yè)才能正常運轉(zhuǎn),因而第一個單項工程完工后不停止資本化,須等到整個企業(yè)完工,達到預(yù)定可使用狀態(tài)時才停止資本化。

  四、借款費用披露

  金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露下列與借款費用有關(guān)的信息:

  1.當(dāng)期資本化的借款費用金額?!爱?dāng)期資本化的借款費用金額”是指按規(guī)定計算的、當(dāng)期已計入固定資產(chǎn)成本中的各項借款費用之和,包括應(yīng)予資本化的利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差別和輔助費用之和。如果金融企業(yè)當(dāng)期有兩項或兩項以上處于購置或建造過程的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)披露這些資產(chǎn)當(dāng)期資本化的借款費用總額。

  2.當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率。由于金融企業(yè)在某一期間內(nèi),有新借入的款項,也有償還的款項;而且當(dāng)期可能存在一處以上處于購置或建造過程中的固定資產(chǎn),因此,為便于各期比較,金融企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中披露當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率。金融企業(yè)在披露資本化率時,應(yīng)注意以下問題:

 ?、湃绻?dāng)期有兩項或兩項以上的固定資產(chǎn),且各項固定資產(chǎn)適用的資本化率不同,應(yīng)按固定資產(chǎn)項目分別披露,如果各項固定資產(chǎn)在確定資本化金額時適用的資本化率相同,則可以合并披露。

 ?、迫绻麑ν馓峁┴攧?wù)報告的期間長于計算借款費用資本化金額的期間,且在計算借款費用資本化金額的各期,用于確定資本化金額的資本化率均不相同,應(yīng)分別各或披露;如果各期計算資本化金額所使用的資本化率相同,則可以合并披露。例如,金融企業(yè)按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金額,對外提供的是年財務(wù)報告,對于某項固定資產(chǎn)而言,如果在各季確定借款費用資本化金額時所使用的資本化率不同,則在年度財務(wù)報告中,應(yīng)分別各季披露樣本化率;如果各季所使用的資本化率相同,則可以合并披露。

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