一、借款費(fèi)用核算基本要求

　　借款費(fèi)用，指金融企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、借款折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，包括：

　　①因借款而發(fā)生的利息。因借款而發(fā)生的利息，包括金融企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息，以及承擔(dān)帶息債務(wù)應(yīng)計(jì)的利息等。

　?、谝蚪杩疃l(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷。因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)主要是發(fā)行債券發(fā)行的折價(jià)或溢價(jià)。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷實(shí)質(zhì)上是對(duì)借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分金融企業(yè)應(yīng)在借款的存續(xù)期間對(duì)折價(jià)或溢價(jià)進(jìn)行分期攤銷。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。

　?、垡蚪杩疃l(fā)生的輔助費(fèi)用。因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指金融企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)、承諾費(fèi)等費(fèi)用。由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價(jià)，因而這些費(fèi)用構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。

　?、芤蛲鈳沤杩疃l(fā)生的匯兌差額。因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)而對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產(chǎn)生的影響金額。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相聯(lián)系的，因而也構(gòu)成借款費(fèi)用的組成部分。

　　1.金融企業(yè)應(yīng)正確計(jì)算每期實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用、并嚴(yán)格區(qū)分每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用。

　　每個(gè)會(huì)計(jì)期末，金融企業(yè)都應(yīng)正確計(jì)算當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用，包括因借款而發(fā)生的利息、因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)在當(dāng)期應(yīng)攤銷的金額、因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用金額以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。

　　在正確計(jì)算每期實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用的基礎(chǔ)上，金融企業(yè)還應(yīng)根據(jù)制度規(guī)定的資本化條件將其中因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款費(fèi)用資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本；其他借款費(fèi)用作為利息支出，計(jì)入當(dāng)期損益。在這里，專門借款，是指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。這種款項(xiàng)應(yīng)有明確的用途，即為購(gòu)置或建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標(biāo)明該用途的借款合同。

　　2.金融企業(yè)應(yīng)正確確定借款費(fèi)用資本化的期間。

　　確定借款費(fèi)用資本化的期間是正確計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的重要前提。資本化的期間是指借款費(fèi)用從開(kāi)始資本化到停止資本化的這一段時(shí)間。根據(jù)制度的規(guī)定，開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)為以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始；停止資本化的時(shí)點(diǎn)為購(gòu)置或建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，停止資本化以后所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。這里的資本化期間適用于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。因?qū)ｉT借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，只要是在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，均應(yīng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。

　　需要注意的是，借款費(fèi)用在從開(kāi)始資本化到停止資本化這一段期間內(nèi)，如果由于某種原因?qū)е沦Y產(chǎn)的購(gòu)置或建造過(guò)程發(fā)生中斷，則應(yīng)根據(jù)中斷的性質(zhì)和時(shí)間長(zhǎng)短，確定中斷期間是否應(yīng)暫停借款費(fèi)用的資本化。如果屬于非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，應(yīng)于中斷期間暫停借款費(fèi)用的資本化，將這段時(shí)間發(fā)行的借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，直至購(gòu)置或購(gòu)建活動(dòng)重新開(kāi)始。但如果中斷是使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則借款費(fèi)用的資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行。

　　3.金融企業(yè)應(yīng)正確計(jì)算每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。

　　根據(jù)制度規(guī)定，應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的范圍是因購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用，也就是專門借款發(fā)生的借款費(fèi)用。為此金融企業(yè)應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，計(jì)算每期因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款利息、應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)、輔助費(fèi)用和匯兌差額。

　　計(jì)算因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)與發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出掛鉤，根據(jù)至當(dāng)期末止購(gòu)置或建造該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)資本化率作相應(yīng)調(diào)整。因安排專門借款而發(fā)生的借款費(fèi)用，屬于在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)全部予以資本化，例如債券發(fā)行傭金，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)予以資本化。每期應(yīng)予資本化的匯兌差額，為外幣專門借款本金及其利息當(dāng)期所發(fā)生的匯兌差額。

　　4.金融企業(yè)在正確核算每期發(fā)生的借款費(fèi)用。

　　對(duì)于應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，金融企業(yè)應(yīng)通過(guò)“在建工程”科目核算，具體可在“在建工程”科目下設(shè)置“借款費(fèi)用”明細(xì)科目進(jìn)行核算；金融企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的其他借款費(fèi)用通過(guò)“利息支出”科目進(jìn)行核算。

　　二、借款費(fèi)用的確認(rèn)

　　（一）應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。

　　1.應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍。制度規(guī)定，借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)置或建造過(guò)程中的借款費(fèi)用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無(wú)形資產(chǎn)）上的借款費(fèi)用，不能予以資本化。

　　關(guān)于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，需要說(shuō)明：

　?、胚@里所指的固定資產(chǎn)，既包括金融企業(yè)自己購(gòu)買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。

　?、乒潭ㄙY產(chǎn)一旦達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)停止借款費(fèi)用資本化。購(gòu)入不需要安裝的固定資產(chǎn)，在購(gòu)入時(shí)就視為已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

　　2.應(yīng)予資本化的借款范圍。制度規(guī)定應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，不包括流動(dòng)資金借款等。

　　（二）具體確認(rèn)原則。

　　在金融企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)借款費(fèi)用中，利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額的確認(rèn)原則與輔助費(fèi)用有所不同。現(xiàn)分述如下。

　　1.利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額的確認(rèn)。

　　制度規(guī)定的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額的確認(rèn)原則為：因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，在符合制度規(guī)定的資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入該項(xiàng)資本的成本；其他的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。這里所說(shuō)的“符合本制度規(guī)定的資本化條件”是指符合制度關(guān)于借款費(fèi)用允許資本化的期間和資本化金額的確定方法等方面的規(guī)定。例如，雖然制度規(guī)定應(yīng)予資本化的借款為專門借款，但專門借款發(fā)生的利息并不是都可以資本化。如要資本化，首先應(yīng)當(dāng)滿足制度規(guī)定的關(guān)于開(kāi)始資本化的三個(gè)條件，之后還需要與發(fā)生在資產(chǎn)上的支出相掛鉤。在這一過(guò)程中，如果出現(xiàn)了暫停資本化的情況，還應(yīng)根據(jù)制度關(guān)于暫停資本化的規(guī)定，在中斷期間暫停資本化。另外在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后則應(yīng)停止資本化。

　　2.輔助費(fèi)用的確認(rèn)。

　　制度規(guī)定的輔助費(fèi)用確認(rèn)原則為：⑴金融企業(yè)發(fā)行債券籌集資金專項(xiàng)用于購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)，在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生金額較大的發(fā)行費(fèi)用（減去發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息），直接計(jì)入所購(gòu)建的固定資產(chǎn)成本；將發(fā)生金額較小的（減去發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)出的利息），直接計(jì)入當(dāng)期損益。向銀行借款而發(fā)生的手續(xù)費(fèi)，按上述同一原則處理。⑵因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，屬于在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化；以后發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。如果輔助費(fèi)用的金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。因安排其他借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。這條規(guī)定有以下幾層含義：

　?、泡o助費(fèi)用是在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。具體來(lái)說(shuō)，不論是一次性支付的輔助費(fèi)用，如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)，還是分期支付的輔助費(fèi)用，如為已借入未劃撥款項(xiàng)而按期支付的承諾費(fèi)，均應(yīng)在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，于實(shí)際發(fā)生時(shí)予以資本化；在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　?、戚o助費(fèi)用如果金額較小，根據(jù)重要性原則，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　⑶除此之外而發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。例如，安排為日常資金周轉(zhuǎn)而借入款項(xiàng)所發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；又如，安排為開(kāi)發(fā)軟件借入款項(xiàng)而發(fā)生的輔助費(fèi)用等，也應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　三、借款費(fèi)用的計(jì)量與記錄

　　（一）借款費(fèi)用的開(kāi)始資本化

　　制度規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)在以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)開(kāi)始資本化：

　　1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。這里所指的資產(chǎn)支出只包括為購(gòu)建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式而發(fā)生的支出。具體來(lái)說(shuō)：

　?、胖Ц冬F(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購(gòu)置或建造支出。如用現(xiàn)金、銀行存款或其他貨幣資金等購(gòu)買工程用材料，用現(xiàn)金支付建造固定資產(chǎn)的職工工資等。

　?、妻D(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)是指將非現(xiàn)金資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)的建造與安裝，如將金融企業(yè)購(gòu)入的低值易耗品等用于固定資產(chǎn)的建造，或以收到的抵債資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)建造所需要的物資等。

　　⑶承擔(dān)帶息債務(wù)是指因購(gòu)買工程用材料等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。金融企業(yè)以賒購(gòu)方式向供貨單位購(gòu)買工程用物資，由此產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息。如果是不帶息債務(wù)，就不計(jì)入資產(chǎn)支出，因?yàn)樵谠搨鶆?wù)償付前不需承擔(dān)利息，金融企業(yè)不會(huì)因這部分未償付債務(wù)承擔(dān)借款費(fèi)用，亦即沒(méi)有任何借款費(fèi)用是應(yīng)當(dāng)歸屬于這部分未償付債務(wù)的。直到金融企業(yè)償付債務(wù)實(shí)際發(fā)生了資源流出時(shí)，才能作為資產(chǎn)的支出。而對(duì)于帶息債務(wù)來(lái)說(shuō)，情況就不同了，由于金融企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價(jià)，承擔(dān)利息，與用銀行借款支付資產(chǎn)支出的性質(zhì)是一樣的。因此，帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，用以計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。例如，金融企業(yè)于2000年3月1日采用帶息應(yīng)付票據(jù)方式購(gòu)買了10萬(wàn)元的工程用材料，票據(jù)期限為三個(gè)月，年利率為6%，到期還本付息。3月31日編制當(dāng)月會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)付票據(jù)尚未償付，則該筆應(yīng)付票據(jù)本金10萬(wàn)元應(yīng)作為當(dāng)月資產(chǎn)支出。如果這10萬(wàn)元是不帶息的應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付款賬，則3月31日編制當(dāng)月會(huì)計(jì)報(bào)表并計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額時(shí)，不將其作為資產(chǎn)支出。

　　需要注意的是，如果金融企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則金融企業(yè)向受托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進(jìn)度款時(shí)，即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

　　2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)出。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用或匯兌差額。例如，金融企業(yè)以發(fā)行債券的方式籌集資金來(lái)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，在債券本身可能還沒(méi)有開(kāi)始計(jì)息時(shí)，就為發(fā)行債券向承銷機(jī)構(gòu)支付了一筆承銷費(fèi)，即發(fā)生了專門借款的輔助費(fèi)用。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。

　　3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。制度所指的“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)”主要是指資產(chǎn)的實(shí)體建造活動(dòng)。例如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際建造等。但是“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始”不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒(méi)有發(fā)生為改變資產(chǎn)狀態(tài)而進(jìn)行建造活動(dòng)的情況。如只購(gòu)置了建筑用地但未發(fā)生有關(guān)房屋建造活動(dòng)就不包括在內(nèi)。

　　在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷或匯兌差額應(yīng)當(dāng)開(kāi)始資本化，只要其中有一個(gè)條件沒(méi)有滿足，就不能開(kāi)始資本化。例如，金融企業(yè)為購(gòu)置或建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)借入的專門借款已經(jīng)劃入金融企業(yè)賬戶，即借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作也已經(jīng)開(kāi)始，但由于為建造該項(xiàng)資產(chǎn)所購(gòu)買的工程物資款項(xiàng)均未支付，而且這些應(yīng)付款項(xiàng)都是不帶息債務(wù)，另外，也沒(méi)有發(fā)生其他與固定資產(chǎn)購(gòu)建有關(guān)的支出，因而已發(fā)生的專門借款的借款費(fèi)用，盡管是為建筑該項(xiàng)固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)所發(fā)生的，也不能計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本，只能確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，因?yàn)椴环祥_(kāi)始資本化的第一個(gè)條件。又如，金融企業(yè)已經(jīng)使用銀行存款購(gòu)買了建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)所需的工程物資，固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作也已經(jīng)開(kāi)始，但為建造該項(xiàng)資產(chǎn)專門借入的款項(xiàng)還沒(méi)有到位，因此沒(méi)有發(fā)生相應(yīng)的借款費(fèi)用，此時(shí)，也不能開(kāi)始資本化，因?yàn)椴环祥_(kāi)始資本化的第二個(gè)條件。再比如，金融企業(yè)為了建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)已經(jīng)使用銀行存款購(gòu)買了工程所需物資，發(fā)生了資產(chǎn)支出，為購(gòu)建該項(xiàng)固定資產(chǎn)專門借入的款項(xiàng)也已經(jīng)開(kāi)始計(jì)息，即借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，此時(shí)，已經(jīng)符合了開(kāi)始資本化的第一、二個(gè)條件，但固定資產(chǎn)的實(shí)體建造還沒(méi)有開(kāi)始，即為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)還沒(méi)有開(kāi)始，不符合開(kāi)始資本化的第三個(gè)條件在這種情況下，專門借款發(fā)生的借款費(fèi)用也不能開(kāi)始資本化。

　　需要注意的是，因安排專門借款而發(fā)生的一次性支付的輔助費(fèi)用，一般不考慮開(kāi)始資本化的三個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化，如發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)、初始借款手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際支付時(shí)予以資本化。