一、債權重組的方式

　　債權重組是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。金融企業(yè)的債權重組主要是指金融企業(yè)（債權人）和債務人通過達成協(xié)議或按照法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。

　　債權重組的方式包括：

　　（一）債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務；

　?。ǘ﹤鶆杖艘苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務；

　?。ㄈ┙鹑谄髽I(yè)將持有的債權轉(zhuǎn)為持有債務人的股權；

　?。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆諚l件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；

　?。ㄎ澹┮陨蟽煞N或兩種以上方式的組合。

　　下面分別五種方式來闡述債權重組的會計確認問題。

　　二、債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務

　　債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認為資本公積；金融企業(yè)（債權人）應將債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為當期損失。債權的賬面價值，是指債權本息的現(xiàn)值扣除提取的貸款損失準備后的凈額部分。

　　三、債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務

　　金融企業(yè)（債權人）取得的債務人用于抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)可以是存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)可能是單一資產(chǎn)，也可能是多種資產(chǎn)。金融企業(yè)收到的債務人用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應計入“待處理抵債資產(chǎn)”項目，但是收到的有價證券（主要是債券）應當在“短期投資”或 “長期投資”科目進行核算。

　　金融企業(yè)取得債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。在重組中，如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項抵債資產(chǎn)的入賬價值。具體如下：

　　如果債務人以存貨清償債務，金融企業(yè)應按債權的賬面價值結轉(zhuǎn)債權，按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費確認待處理抵債資產(chǎn)——存貨。受讓的存貨是否發(fā)生減值、在重組日不涉及，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。收到補價的，金融企業(yè)按重組債權的賬面價值減補價，加上應支付的相關稅費作為實際成本；支付補價的，按重組債權的賬面價值減去加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為實際成本。

　　如果債務人以固定資產(chǎn)清償債務，金融企業(yè)應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費確認待處理抵債資產(chǎn)——固定資產(chǎn)。受讓的固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價加上應支付的相關稅費，作為入賬價值；支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為入賬價值。

　　如果債務人以無形資產(chǎn)清償債務，金融企業(yè)應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費確認待處理抵債資產(chǎn)——無形資產(chǎn)。受讓的無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費作為入賬價值；支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為入賬價值。

　　如果債務人以投資清償債務，金融企業(yè)將其作為短期投資管理的，應按重組債權的賬面價值作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已到付息期但尚未領取的債券利息，按重組債權的賬面價值減去應收利息后的金額，作為短期投資成本。受讓的投資，金融企業(yè)將其作為長期投資管理的，金融企業(yè)應按債權的賬面價值作為初始投資成本。受讓的投資是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，作為投資成本；支付補價的，按重組債權的賬面價值加上應支付的補價，作為投資成本。由于商業(yè)銀行在投資業(yè)務方面的限制，當銀行和借款人進行債權組時，借款人只能用債券進行清償。

　　金融企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時，按重組債權的賬面價值，借記“待處理抵債資產(chǎn)”科目或“短期投資”或“長期股權投資”或“長期債權投資”科目，按已計提的貸款損失準備，借記“貸款損失準備”科目，按債權及債權應收利息的賬面余額，貸記各項債權科目和應收利息科目。

　　當取得多項非現(xiàn)金資產(chǎn)時，則應按收回各項資產(chǎn)的公允價值與收回全部資產(chǎn)公允價值部額的比例，對債權的賬面價值進行分配，以確定收回各項待處理抵債資產(chǎn)的入賬價值。各項待處理抵債資產(chǎn)的公允價值應進行備查登記。

　　金融企業(yè)將持有的債權轉(zhuǎn)為持有債務人的股權時，金融企業(yè)應將重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值。

　　四、修改其他債務條件

　　修改其他債務條件是指延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。此種債權重組方式的財務確認要區(qū)分是否涉及或有事項。

　　以修改其他債務條件進行債權重組的，如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額，金融企業(yè)應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權的賬面價值等于或小于將來應收金額，金融企業(yè)不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有收益的，根據(jù)謹慎性原則，金融企業(yè)不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時，作為當期收益處理。其中，或有收益是指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的收益，未來事項的出現(xiàn)具有不確定性：“將來應收金額”，一般為將來應收債權面值（或本金、原值），如有利息，還應加上將來應收利息。

　　1.不涉及或有事項的情況。金融企業(yè)通過修改債務條件，與債務人重新簽訂借款協(xié)議，以確認債務人尚須償還的金額以及其他有關事項。金融企業(yè)應確定債務人未來須償還的貸款本金與利息的非折現(xiàn)金額之和，與債權的賬面價值進行比較，當債務人未來償付本息的非折現(xiàn)金額低于整體債權賬面價值時，應在債權重組的當期確認該差額為債權重組損失，計入營業(yè)外支出；當債務人未來償付本息的非折現(xiàn)金額高于整體債權賬面價值時，差額部分不能確認債權重組收益，整體債權仍以原賬面價值計價。

　　2.涉及或有事項的情況。有時，在修改后的借款協(xié)議中可能會涉及到或有事項?；蛴惺马検侵冈谖磥淼陌l(fā)生具有不確定性的事項。一般來說，或有事項相對于債權人產(chǎn)生或有收益，對債務人產(chǎn)生或有支出。

　　五、以上兩種或兩種以上方式的組合

　　混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債權賬面價值的現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務、債權轉(zhuǎn)為股權以及修改其他債務條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。這些方式可以大體概括成以下三大類：第一類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務的；第二類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權轉(zhuǎn)為股權方式的組合清償某項債務；第三類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權轉(zhuǎn)為股權方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。

　　在這種方式下，金融企業(yè)則應分別以下情況進行會計處理：

　　第一，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務的，金融企業(yè)應先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權的賬面價值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務進行債權重組日應遵循的原則進行處理。

　　第二，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權轉(zhuǎn)為股權方式的組合清償某項債務的，金融企業(yè)應先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權的賬面價值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權的入賬價值。

　　上述重組中，如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，應在按上款規(guī)定計算確定的各自入賬價值范圍內(nèi)，就非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值相對比例確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　　第三，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權轉(zhuǎn)為股權方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，金融企業(yè)應將重組債權的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按以上第二類的規(guī)定進行處理，再按修改其他債務條件進行債務重組日應遵循的原則進行處理。

　　在以上的賬務處理中，還必須注意兩點：

　　第一，在混合重組方式下，金融企業(yè)在進行會計處理時，應依據(jù)債務清償?shù)捻樞?。一般情況下，應先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或債權轉(zhuǎn)為股權方式清償，最后是修改其他債務條件。修改其他債務條件的結果是，債權實質(zhì)上還要繼續(xù)。因此，將其放在最后考慮是比較合理的。

　　第二，在一種混合重組方式中，遇到以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權轉(zhuǎn)為股權清償債務的，金融企業(yè)應考慮采用兩者的公允價值相對比例確定各自的入賬價值；如非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權不止一項，則須再按同樣的方法確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權的入賬價值。當然，如果重組協(xié)議本身就明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權的清償債務金額或比例，則不須作這樣的考慮，只要直接按協(xié)議規(guī)定進行會計處理就可以了。

　　1.債權重組協(xié)議明確規(guī)定各種重組方式對應的債權額度。這種情況可以視為是一種多次重組，根據(jù)債權重組協(xié)議，可以將整體債權賬面價值分配給各重組方式，各種重組方式分別作為組合重組方式下的子重組，按照上文前四種債權重組方式的財務確認原則，分別確認入賬價值和債權重組損益。

　　2.債權重組協(xié)議未明確規(guī)定各種重組方式對應的債權額度情況。這種情況下，應按收回各項資產(chǎn)、股權、債權的公允價值與全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，并分別確定收回資產(chǎn)、股權、債權的入賬價值。

　　這里，整體債權賬面價值應以收到的現(xiàn)金沖減整體債權賬面價值后的價值確認。

　　六、債權重組中需要注意的幾個問題

　　1.關于對部分債權進行重組。應按雙方確定的重組債權占整體債權的比例，對整體債權賬面價值進行拆分，據(jù)以確定重組部分的債權的賬面價值。

　　2.關于債權重組日。一般認為，債權重組完成日為債權重組日，也就是債務人履行協(xié)議或法院裁定，將相關資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權人、將債權轉(zhuǎn)為股權或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。債權重組日對于界定債權重組的方式、債權重組損益的確定時間具有重要的意義。一般說來，只有到了債權重組日，才能認為債權重組行為已經(jīng)實現(xiàn)，方可確認債權重組損益。

　　按照各項債權的具體情況，債權重組可能在債權到期前、到期日或到期后發(fā)生。債權重組從重組開始到重組完成，也需要一定的時間。因此，金融企業(yè)應該正確確定債權重組日。

　　3.關于債權重組的信息披露。金融企業(yè)應該披露有關債權重組的信息如下：

　?、艂鶛嘀亟M方式。金融企業(yè)債權重組的方式包括以接受現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債權、債權轉(zhuǎn)為股權、修改其他債務條件以及混合方式等。金融企業(yè)應該披露債權重組是以哪一種方式進行的。

　?、浦亟M損失金額。金融企業(yè)可能發(fā)生多項債權重組，并產(chǎn)生多項債權重組損失。金融企業(yè)在披露有關信息時僅要求披露債權重組損失的金額，不要求分別披露每項債權重組的損失金額。

　　⑶持股比例。在采用債權轉(zhuǎn)為股權進行債權重組時，金融企業(yè)所擁有的長期投資由此而增加。金融企業(yè)在提供財務報告時，要在報表附注中披露由于債權重組而導致的長期股權投資的增加額以及長期投資股權投資總額占債務人股權的比例。

　　⑷或有收益。金融企業(yè)可能有多項債權重組涉及或有收益。由于在計量債權重組損益時，或有收益不計入當期收益，因此需要在表外進行披露。金融企業(yè)要在報表附注中匯總披露或有收益金額，但不要求分別披露每項或有收益