一、債權(quán)重組的方式

　　債權(quán)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。金融企業(yè)的債權(quán)重組主要是指金融企業(yè)（債權(quán)人）和債務(wù)人通過達(dá)成協(xié)議或按照法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。

　　債權(quán)重組的方式包括：

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；

　?。ǘ﹤鶆?wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)；

　?。ㄈ┙鹑谄髽I(yè)將持有的債權(quán)轉(zhuǎn)為持有債務(wù)人的股權(quán)；

　?。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆?wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；

　　（五）以上兩種或兩種以上方式的組合。

　　下面分別五種方式來闡述債權(quán)重組的會計(jì)確認(rèn)問題。

　　二、債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)

　　債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為資本公積；金融企業(yè)（債權(quán)人）應(yīng)將債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。債權(quán)的賬面價(jià)值，是指債權(quán)本息的現(xiàn)值扣除提取的貸款損失準(zhǔn)備后的凈額部分。

　　三、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)

　　金融企業(yè)（債權(quán)人）取得的債務(wù)人用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)可以是存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)可能是單一資產(chǎn)，也可能是多種資產(chǎn)。金融企業(yè)收到的債務(wù)人用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)入“待處理抵債資產(chǎn)”項(xiàng)目，但是收到的有價(jià)證券（主要是債券）應(yīng)當(dāng)在“短期投資”或 “長期投資”科目進(jìn)行核算。

　　金融企業(yè)取得債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在重組中，如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值。具體如下：

　　如果債務(wù)人以存貨清償債務(wù)，金融企業(yè)應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)待處理抵債資產(chǎn)——存貨。受讓的存貨是否發(fā)生減值、在重組日不涉及，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。收到補(bǔ)價(jià)的，金融企業(yè)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本；支付補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。

　　如果債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)，金融企業(yè)應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)待處理抵債資產(chǎn)——固定資產(chǎn)。受讓的固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。收到補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值；支付補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。

　　如果債務(wù)人以無形資產(chǎn)清償債務(wù)，金融企業(yè)應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)待處理抵債資產(chǎn)——無形資產(chǎn)。受讓的無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。收到補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值；支付補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。

　　如果債務(wù)人以投資清償債務(wù)，金融企業(yè)將其作為短期投資管理的，應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去應(yīng)收利息后的金額，作為短期投資成本。受讓的投資，金融企業(yè)將其作為長期投資管理的，金融企業(yè)應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值作為初始投資成本。受讓的投資是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。收到補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，作為投資成本；支付補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)，作為投資成本。由于商業(yè)銀行在投資業(yè)務(wù)方面的限制，當(dāng)銀行和借款人進(jìn)行債權(quán)組時(shí)，借款人只能用債券進(jìn)行清償。

　　金融企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值，借記“待處理抵債資產(chǎn)”科目或“短期投資”或“長期股權(quán)投資”或“長期債權(quán)投資”科目，按已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，按債權(quán)及債權(quán)應(yīng)收利息的賬面余額，貸記各項(xiàng)債權(quán)科目和應(yīng)收利息科目。

　　當(dāng)取得多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，則應(yīng)按收回各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與收回全部資產(chǎn)公允價(jià)值部額的比例，對債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定收回各項(xiàng)待處理抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值。各項(xiàng)待處理抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)進(jìn)行備查登記。

　　金融企業(yè)將持有的債權(quán)轉(zhuǎn)為持有債務(wù)人的股權(quán)時(shí)，金融企業(yè)應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。

　　四、修改其他債務(wù)條件

　　修改其他債務(wù)條件是指延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。此種債權(quán)重組方式的財(cái)務(wù)確認(rèn)要區(qū)分是否涉及或有事項(xiàng)。

　　以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債權(quán)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)收金額，金融企業(yè)應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)收金額，金融企業(yè)不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，金融企業(yè)不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；或有收益收到時(shí)，作為當(dāng)期收益處理。其中，或有收益是指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的收益，未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性：“將來應(yīng)收金額”，一般為將來應(yīng)收債權(quán)面值（或本金、原值），如有利息，還應(yīng)加上將來應(yīng)收利息。

　　1.不涉及或有事項(xiàng)的情況。金融企業(yè)通過修改債務(wù)條件，與債務(wù)人重新簽訂借款協(xié)議，以確認(rèn)債務(wù)人尚須償還的金額以及其他有關(guān)事項(xiàng)。金融企業(yè)應(yīng)確定債務(wù)人未來須償還的貸款本金與利息的非折現(xiàn)金額之和，與債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，當(dāng)債務(wù)人未來償付本息的非折現(xiàn)金額低于整體債權(quán)賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)在債權(quán)重組的當(dāng)期確認(rèn)該差額為債權(quán)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出；當(dāng)債務(wù)人未來償付本息的非折現(xiàn)金額高于整體債權(quán)賬面價(jià)值時(shí)，差額部分不能確認(rèn)債權(quán)重組收益，整體債權(quán)仍以原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。

　　2.涉及或有事項(xiàng)的情況。有時(shí)，在修改后的借款協(xié)議中可能會涉及到或有事項(xiàng)?；蛴惺马?xiàng)是指在未來的發(fā)生具有不確定性的事項(xiàng)。一般來說，或有事項(xiàng)相對于債權(quán)人產(chǎn)生或有收益，對債務(wù)人產(chǎn)生或有支出。

　　五、以上兩種或兩種以上方式的組合

　　混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債權(quán)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。這些方式可以大體概括成以下三大類：第一類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的；第二類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)；第三類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

　　在這種方式下，金融企業(yè)則應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會計(jì)處理：

　　第一，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，金融企業(yè)應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債權(quán)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理。

　　第二，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，金融企業(yè)應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值占其公允價(jià)值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值。

　　上述重組中，如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)在按上款規(guī)定計(jì)算確定的各自入賬價(jià)值范圍內(nèi)，就非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值相對比例確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　第三，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，金融企業(yè)應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按以上第二類的規(guī)定進(jìn)行處理，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理。

　　在以上的賬務(wù)處理中，還必須注意兩點(diǎn)：

　　第一，在混合重組方式下，金融企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)依據(jù)債務(wù)清償?shù)捻樞颉Ｒ话闱闆r下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。修改其他債務(wù)條件的結(jié)果是，債權(quán)實(shí)質(zhì)上還要繼續(xù)。因此，將其放在最后考慮是比較合理的。

　　第二，在一種混合重組方式中，遇到以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)清償債務(wù)的，金融企業(yè)應(yīng)考慮采用兩者的公允價(jià)值相對比例確定各自的入賬價(jià)值；如非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)不止一項(xiàng)，則須再按同樣的方法確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。當(dāng)然，如果重組協(xié)議本身就明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則不須作這樣的考慮，只要直接按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理就可以了。

　　1.債權(quán)重組協(xié)議明確規(guī)定各種重組方式對應(yīng)的債權(quán)額度。這種情況可以視為是一種多次重組，根據(jù)債權(quán)重組協(xié)議，可以將整體債權(quán)賬面價(jià)值分配給各重組方式，各種重組方式分別作為組合重組方式下的子重組，按照上文前四種債權(quán)重組方式的財(cái)務(wù)確認(rèn)原則，分別確認(rèn)入賬價(jià)值和債權(quán)重組損益。

　　2.債權(quán)重組協(xié)議未明確規(guī)定各種重組方式對應(yīng)的債權(quán)額度情況。這種情況下，應(yīng)按收回各項(xiàng)資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)的公允價(jià)值與全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，并分別確定收回資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)的入賬價(jià)值。

　　這里，整體債權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)以收到的現(xiàn)金沖減整體債權(quán)賬面價(jià)值后的價(jià)值確認(rèn)。

　　六、債權(quán)重組中需要注意的幾個(gè)問題

　　1.關(guān)于對部分債權(quán)進(jìn)行重組。應(yīng)按雙方確定的重組債權(quán)占整體債權(quán)的比例，對整體債權(quán)賬面價(jià)值進(jìn)行拆分，據(jù)以確定重組部分的債權(quán)的賬面價(jià)值。

　　2.關(guān)于債權(quán)重組日。一般認(rèn)為，債權(quán)重組完成日為債權(quán)重組日，也就是債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。債權(quán)重組日對于界定債權(quán)重組的方式、債權(quán)重組損益的確定時(shí)間具有重要的意義。一般說來，只有到了債權(quán)重組日，才能認(rèn)為債權(quán)重組行為已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，方可確認(rèn)債權(quán)重組損益。

　　按照各項(xiàng)債權(quán)的具體情況，債權(quán)重組可能在債權(quán)到期前、到期日或到期后發(fā)生。債權(quán)重組從重組開始到重組完成，也需要一定的時(shí)間。因此，金融企業(yè)應(yīng)該正確確定債權(quán)重組日。

　　3.關(guān)于債權(quán)重組的信息披露。金融企業(yè)應(yīng)該披露有關(guān)債權(quán)重組的信息如下：

　　⑴債權(quán)重組方式。金融企業(yè)債權(quán)重組的方式包括以接受現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債權(quán)、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)、修改其他債務(wù)條件以及混合方式等。金融企業(yè)應(yīng)該披露債權(quán)重組是以哪一種方式進(jìn)行的。

　?、浦亟M損失金額。金融企業(yè)可能發(fā)生多項(xiàng)債權(quán)重組，并產(chǎn)生多項(xiàng)債權(quán)重組損失。金融企業(yè)在披露有關(guān)信息時(shí)僅要求披露債權(quán)重組損失的金額，不要求分別披露每項(xiàng)債權(quán)重組的損失金額。

　　⑶持股比例。在采用債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)進(jìn)行債權(quán)重組時(shí)，金融企業(yè)所擁有的長期投資由此而增加。金融企業(yè)在提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，要在報(bào)表附注中披露由于債權(quán)重組而導(dǎo)致的長期股權(quán)投資的增加額以及長期投資股權(quán)投資總額占債務(wù)人股權(quán)的比例。

　　⑷或有收益。金融企業(yè)可能有多項(xiàng)債權(quán)重組涉及或有收益。由于在計(jì)量債權(quán)重組損益時(shí)，或有收益不計(jì)入當(dāng)期收益，因此需要在表外進(jìn)行披露。金融企業(yè)要在報(bào)表附注中匯總披露或有收益金額，但不要求分別披露每項(xiàng)或有收益