捐贈的現(xiàn)行會計和稅務規(guī)定
捐贈是指某個主體自愿無償給予另一主體現(xiàn)金或其它資產(chǎn)的行為。從形式上看，企業(yè)讓渡資產(chǎn)的所有權、供受贈方永久使用，其目的不是為了直接從受贈方獲取收益或控制受贈方，而是出于非盈利目的，即自愿無償性。
企業(yè)接受捐贈，只要業(yè)已發(fā)生，就會導致經(jīng)濟資源的轉移，因此必須對其進行合理的確認與計量，并在財務報表上恰當?shù)姆从称涫芤娉潭�。對捐贈的確認，國際上有資本法和收益法之分，在資本法下，企業(yè)接受的捐贈應確認為企業(yè)的資本，如記做“資本公積”作為所有者權益，在資產(chǎn)負債表中揭示；而在收益法下。企業(yè)應將接受的捐贈作為某一時期或若干期的收益，如作為“營業(yè)外收入”定期計入損益表。
根據(jù)《企業(yè)會計準則》和《外商投資企業(yè)會計報表》的相關規(guī)定，企業(yè)的資本公積包括捐贈公積、資本折算差額以及資本溢價等。所謂捐贈公積是指因接受現(xiàn)金或者實物而增加的投資人權益�？梢�，我國財會處理上是采用了“資本法”的確認原則。
而根據(jù)195號文，企業(yè)接受捐贈的稅務處理應按以下原則處理：“企業(yè)接受的貨幣捐贈，應一次性記入企業(yè)當年度收益，計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相其他貨物）捐贈，應按照合理價格估價記入有關資產(chǎn)項目，同時作為企業(yè)當年度收益，在彌補企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅�！笨梢钥闯�，稅務規(guī)定是將企業(yè)接受的捐贈直接計人了應稅收入，調增應納稅所得額。
捐贈現(xiàn)行規(guī)定之間的矛盾及其影響
由于“資本公積”是所有者權益類科目，而非損益類科目，按理其應不受所得稅的影響。而按195號文的規(guī)定，捐贈收人應計人應稅收入、調增應納稅所得額，進而直接影響所得稅。由此可見，稅務規(guī)定與會計規(guī)定是有一定沖突的。就此，稅務機關認為應采取“會計從稅”的原則，即依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第13條的規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法與國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務院或者財政、稅務主管部門有關的規(guī)定計算納稅。”《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中也有相應的規(guī)定。也就是說，稅務機關認為企業(yè)接受捐贈，仍可依會計規(guī)定記作“資本公積”，但要調增應納稅所得額，甚至有些稅務機關并不關切企業(yè)如何作帳務處理，只要企業(yè)在填報所得額納稅申報表時，進行應納稅所得額的調整即可。他們認為這與其他應納稅所得額調整項目并無差別，如罰款、滯納金依會計規(guī)定記作“營業(yè)外支出”，但依稅法規(guī)定要調增應納稅所得額。我們知道目前我國的應納稅所得額的調整是在企業(yè)的稅前會計利潤基礎上調整的，調整的項目是稅務與會計在收入、費用及成本的確認標準和時間上的差異，即調整永久性差異和時間性差異。而企業(yè)接受捐贈的調整卻是調整權益，這點與應納稅所得額調整的本意是根本不同的，否則會產(chǎn)生政策之間的矛盾和其他負面影響。我們感到其直接影響有三：一是虛增企業(yè)的資產(chǎn)和資本，違背了資本保全的基本原則。資本公積屬于資本的儲備形式，其實質是一種準資本，主要用途是轉增企業(yè)的注冊資本。按照195號文規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)相資本公積如果不扣除已納的所得稅，將導致企業(yè)資產(chǎn)和資本的虛增。這既違背了《公司法》與《會計準則》下的資本保全原則，也侵犯了投資者的權益。對上市公司來說，此種操作其影響更大，如我國證券監(jiān)管部門根據(jù)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率等指標確定其是否可以配股，而根據(jù)現(xiàn)行的會計及稅務規(guī)定處理所產(chǎn)生的信息將誤導廣大股民，進而影響上市企業(yè)融資的順利進行。二是虛增企業(yè)凈資產(chǎn)，高估企業(yè)償債能力。如果企業(yè)將來清算或合并，其凈資產(chǎn)會因少計應交的所得稅，而多計清算所得，進而影響所得稅，亦將會損害全體債權人的利益。三是造成重復征稅。我國目前無論是外資還是內資企業(yè)所得稅法都規(guī)定，企業(yè)之間的直接捐贈是不允許稅前列支的，除非是公益性的捐贈且要通過國家政府部門或國家認可的公益組織。如《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第四條規(guī)定：“用于中國境內公益、救濟性質以外的捐贈不得列為成本、費用和損失�！庇秩鐕惡l(fā)（1995）175號文規(guī)定：可作為稅前列支的公益、救濟性質的捐贈是指“外商投資企業(yè)通過中國境內非營利的社會團體（包括中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及民政部門批準成立的公益組織）或國家機關向教育、民政公益事業(yè)和遭受自然災害的地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，不包括直接向受益人的捐贈”。其主旨是為了防止企業(yè)之間尤其是關聯(lián)企業(yè)之間以捐贈名義直接轉移資產(chǎn)進行避稅，從而侵蝕國家稅基，這無疑是適時和正確的，但是依195號文的規(guī)定，企業(yè)之間的同一筆直接捐贈，無論是企業(yè)為受贈方，還是捐贈方，雙方都要調增應納稅所得額，進而繳納所得稅，即同一稅源，雙重征稅，這顯然違背了稅不重征的基本稅理。
對捐贈將來會計處理及其具體準則的建議
就捐贈的財會和稅務處理問題，表面上看是二者政策規(guī)定的差異或沖突的協(xié)調問題，從深層次來看，它是我國從計劃經(jīng)濟轉向市場經(jīng)濟過程中的體制問題，其涉及到稅務會計的獨立及我國會計模式的問題。我們知道在原計劃經(jīng)濟體制下，我國的主體經(jīng)濟為國有企業(yè)，因此，稅務與財會的立法和規(guī)定是一體的，不存在著重大差異。會計準則和外商投資企業(yè)會計制度對于捐贈采用權益法也是基于原來的稅務規(guī)定對此不征稅的前提，但是隨著我國改革開放的推進，稅收規(guī)定和財會規(guī)定的差異日益顯著，上述195號文就是突出的一例，在稅收規(guī)定方面，原無需納稅的捐贈現(xiàn)要納稅，但在準則和會計制度方面，卻仍未改變，顯然其適用的前提已經(jīng)發(fā)生了根本的改變，因此，引發(fā)了上述的沖突和影響。由此會計從稅的原則和稅務會計是否獨立也日益被大家所關注和探討。另外，我國會計模式的確立也日益成為財會改革的核心問題。我們認為鑒于目前我國轉型期的特殊情況，稅法及稅收政策在一定程度上仍需要與財會規(guī)定及規(guī)范相協(xié)調，突出的一點是在很長的一段時間內，我國的納稅調整仍要依賴企業(yè)的財會核算，同時，國家運用稅收手段進行宏觀調控的力度日益增強，也日趨成熟，會計規(guī)定及企業(yè)核算不能不考慮稅務的影響，因此，應盡量減少二者的差異，使之協(xié)調。
我們注意到，新的《企業(yè)會計準則一投資》遵循謹慎原則，已經(jīng)充分考慮到被投資單位接受捐贈資產(chǎn)將來的稅務影響（我國稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈實物資產(chǎn)價值在處置時需要交納所得稅），并作出了與稅法相適應的會計處理。投資準則中規(guī)定被投資單位接受捐贈資產(chǎn)所引起的所有者權益的變動，投資企業(yè)應作為股權投資準備，在長期股權投資中單獨核算，被投資企業(yè)作資本公積準備。待被投資單位將接受捐贈資產(chǎn)價值轉作損益（處置時）后，投資單位再沖減股權投資準備，并據(jù)以納稅。因此，企業(yè)接受捐贈、將捐贈資產(chǎn)計人資本公積只是暫時性的一種準備。采用此方法，是為了避免將被投資單位接受捐贈資產(chǎn)價值按照持股比例計算應享有的份額計入長期股權投資和資本公積金虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。
我們建議，就此捐贈一題，財政部會計司可增發(fā)相應的補充會計處理規(guī)定，如增值稅會計處理通知——樣，將捐贈記作“營業(yè)外收入”，這樣就可直接記作企業(yè)收益，自然彌補企業(yè)損失，也就不必再做納稅調整。這種作法易于理解，便于操作，也和稅收規(guī)定相協(xié)調。或者將捐贈應變的所得稅記為“資本公積——所得稅準備金”，待企業(yè)實際繳納時再沖減本科目。這種作法的優(yōu)點是保持了會計處理的穩(wěn)定性，又體現(xiàn)了會計的謹慎性。但是其缺點是所得稅的核算是在權益類，而現(xiàn)行的所得稅會計處理是將所得稅作為費用在損益類核算，這無疑是較為矛盾的處理。另一個思路是修訂《企業(yè)會計準則》相《外商投資企業(yè)會計制度》即將捐贈的權益法改為收益法，這也是向國際慣例靠攏的一種做法。據(jù)我們了解，目前世界上大多數(shù)國家都采用收益法核算捐贈，如根據(jù)美國1993年發(fā)布的116號財務會計準則《捐贈收人與捐贈支出的會計處理》規(guī)定，要求受贈企業(yè)采用收益法核算受贈資產(chǎn)。因此我們認為會計主管部門應適應形勢變化，對現(xiàn)行的會計準則與會計制度加以必要的修訂。但是我們認為此舉涉及立法程序及其他眾多問題，困難很大。但從長遠來看，盡快制定關于捐贈的具體準則，規(guī)范企業(yè)在不同情況下處理捐贈是十分必要的。如僅就征稅與否考慮，可給企業(yè)有兩種選擇，即權益法和收益法。這樣可以讓企業(yè)進行職業(yè)判斷，適時調整。這樣就可以避免會計處理跟著稅收規(guī)定走，卻總跟不上的困境，這也是我國將來會計模式定位的方向，即由強制性的會計制度讓位于規(guī)范性的具體準則。
對非貨幣性捐贈納稅和計價的考慮
最后我們就195號文其它兩個問題再作一點補充分析：對于企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)捐贈，由于受贈方?jīng)]有實際的現(xiàn)金流入，會直接影響企業(yè)的稅款的支付能力，因此允許企業(yè)用受贈的非貨幣性捐贈彌補以前年度虧損，如果其余額數(shù)較大，一次性納稅有困難的，經(jīng)企業(yè)申請，主管稅務機關批準，其余額可在不超過5年的期限內平均計入企業(yè)應納稅所得額。這體現(xiàn)了稅收涵養(yǎng)稅源，依支付能力納稅的精神�；诖耍罆嬛斏髟瓌t，我們建議企業(yè)可將其相關應納稅額一次性計入“遞延稅款”科目，再分期轉入當期應納稅額進行核算。
根據(jù)195號文，企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應接合理價格估價計入有關資產(chǎn)項目，計算繳納企業(yè)所得稅。但何為合理價格195號文未能給出較為詳細的規(guī)定，致使企業(yè)在具體執(zhí)行該款規(guī)定時面臨較大困難。但是《外商投資企業(yè)會計制度》第49條對非貨幣性捐贈有如下的規(guī)定：“實物捐贈，對于附有發(fā)票帳單的，按照發(fā)票帳單所列金額入帳；無發(fā)票帳單的，參照同類實物的國內或者國際市場價格入帳；如受贈的系舊的固定資產(chǎn)，應當按照原價與估計累計折舊之間的差額入帳�！币虼耍覀兘ㄗh目前企業(yè)可以暫時參照會計制度進行實務操作，同時也希望國家稅務總局盡快發(fā)文進一步明確非貨幣性資產(chǎn)捐贈的合理計價。從更長遠來看，財政部會計司應盡快出臺《企業(yè)具體準則一公允價值》，以從根本上規(guī)范企業(yè)的計價核算問題。
