一：債務(wù)重組的定義以相關(guān)問(wèn)題
�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)重組產(chǎn)生的背景
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，各種不確定因素經(jīng)常使得企業(yè)面臨經(jīng)營(yíng)失敗，而經(jīng)營(yíng)失敗的的直接后果之一就是償債困難。
在此種情況下，債權(quán)人不得不在兩種權(quán)力之間進(jìn)行選擇，要么依法盡可能收回債務(wù)，采取法律等手段，要求債務(wù)人破產(chǎn)，以求的債務(wù)的清償；另一種比較可行的做法是給債務(wù)人一定的讓步，增強(qiáng)其財(cái)務(wù)能力，助其重整事業(yè)。這樣就設(shè)的債權(quán)人及債務(wù)人為了共同的經(jīng)濟(jì)利益在某些債務(wù)問(wèn)題上達(dá)成共識(shí)，以盡可能地求得雙贏。
（二）債務(wù)重組的定義及方式
在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。從我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，我們可以將債務(wù)重組活動(dòng)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分為兩大類。一類是，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人“作出讓步”的債務(wù)重組和債權(quán)人“未作讓步”的債務(wù)重組�！白鞒鲎尣健笔侵�?jìng)鶛?quán)人直接或通過(guò)修改償還條件間接放棄部分債權(quán)，以換取債務(wù)人能夠及時(shí)或延期償還部分債務(wù)。但無(wú)論債權(quán)人是否作出讓步，企業(yè)均要遵循同樣的會(huì)計(jì)處理原則，也就是說(shuō)，債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未做出讓步的債務(wù)處理。具體講，債務(wù)重組包括以下幾種具體方式：
�。�1）、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)——屬于作出讓步的重組
�。�2）、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
�。�3）、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本—即通常所說(shuō)的債轉(zhuǎn)股
�。�4）、修改其他債務(wù)條件（延期，延期加息延期減本金或減息）
（5）、混合重組等。
我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與修訂前1988年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》相比有兩點(diǎn)主要的變化：一是對(duì)債務(wù)重組中所涉及的非貨幣性資產(chǎn)不再采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而是采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，債務(wù)重組的當(dāng)期，雙方均不產(chǎn)生重組收益；二是債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。
在稅法上，有關(guān)債務(wù)重組的定義與方式與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上一致的，其與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間最大的差異在于 “公允價(jià)值”的大量引入。債務(wù)人在債務(wù)重組過(guò)程中的償債方式不同，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理和納稅處理也各不相同。下面具體介紹一下各種債務(wù)重組形式的會(huì)計(jì)處理與納稅處理。
1.以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)債權(quán)與債務(wù)人雙方的會(huì)計(jì)與稅收處理
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積，即將豁免的債務(wù)轉(zhuǎn)入“資本公積—其他資本公積”，而債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”中。在稅法上，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本（即債務(wù)的賬面價(jià)值或賬面余額）償還債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。如果債務(wù)重組所得數(shù)額較大，一次性納稅有困難的，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
2、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)債務(wù)人與債權(quán)人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理問(wèn)題
債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù)重組的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，如果所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)與相關(guān)資產(chǎn)一并計(jì)提減值準(zhǔn)備。而且，債務(wù)人的帳務(wù)處理，隨償債方式的不同而各異。
�。�1）如果以存貨清償債務(wù)的，債務(wù)人一方面應(yīng)按債務(wù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，另一方面應(yīng)按存貨的賬面凈值結(jié)轉(zhuǎn)存貨，將債務(wù)的賬面價(jià)值扣除增值稅銷項(xiàng)稅額和存貨賬面凈值后的余額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。
�。�2） 以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先將固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，再按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù)賬面價(jià)值和扣除固定資產(chǎn)凈值和清理費(fèi)用（減去殘值收入）等之后的余額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失，即：貸記資本公積或借記營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失。
�。�3）以無(wú)形資產(chǎn)或投資清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，借記應(yīng)付賬款科目，同時(shí)按無(wú)形資產(chǎn)或投資的賬面凈值結(jié)轉(zhuǎn)，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除無(wú)形資產(chǎn)或投資賬面凈值與相關(guān)稅費(fèi)之和后的余額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。
而在稅收上，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。即一方面要對(duì)償債資產(chǎn)視同銷售，另一方面為避免重復(fù)計(jì)算應(yīng)稅所得，規(guī)定按其公允價(jià)值計(jì)算抵債金額和重組所得。如果視同銷售的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與債務(wù)重組所得數(shù)額較大，一次性納稅有困難的，可在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)包括有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確認(rèn)其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算折舊或無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用或結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
由此可見(jiàn)，無(wú)論債權(quán)人是否作出讓步，債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理與納稅處理之間都存在較大差異，因?yàn)闀?huì)計(jì)處理中不產(chǎn)生收益，而納稅處理時(shí)要計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。只有按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后出現(xiàn)損失時(shí)，兩者之間的最終結(jié)果才趨于一致，但如果抵債資產(chǎn)提取過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則兩者之間仍存在差異。
對(duì)債權(quán)人而言，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
如果債務(wù)重組涉及補(bǔ)價(jià)，應(yīng)按以下規(guī)定確定受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值或?qū)嶋H成本。
收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去抵扣的增值稅稅額和補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為資產(chǎn)入賬價(jià)值；支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為資產(chǎn)入賬價(jià)值。在稅法上，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本。同時(shí)應(yīng)當(dāng)將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債權(quán)計(jì)稅成本之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。