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淺析非貨幣性交易中增值稅的會(huì)計(jì)處理

2006-9-8 10:44  【 】【打印】【我要糾錯(cuò)

  進(jìn)行非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理,主要涉及換入的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定、收到補(bǔ)價(jià)方非貨幣性交易收益損失的確認(rèn)這兩大問(wèn)題。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí),應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而在非貨幣性交易中如果發(fā)生補(bǔ)價(jià),應(yīng)區(qū)別不同情況處理:(1)支付補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。(2)收到補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益:

  換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-(補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-(補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值由于增值稅是價(jià)外稅,不同于一般的稅費(fèi),所以非貨幣交易中所涉及的增值稅應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中值得注意的問(wèn)題。進(jìn)行涉及增值稅的非貨幣性交易前,應(yīng)先弄清具體的交易類(lèi)型。筆者認(rèn)為,涉及增值稅的非貨幣交易類(lèi)型的劃分應(yīng)考慮兩種情況:一是在票證齊全與否,二是增值稅是否參與非貨幣性資產(chǎn)的交換。因此,在涉及增值稅的非貨幣交易類(lèi)型可劃分如下表所示:

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             是否參與非貨幣資產(chǎn)交換    
票證齊全與否                  
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未參與非貨幣性交易  
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參與非貨幣性交易 
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票證不齊全          
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A     
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C    
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票證齊全           
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B     
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D    
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  一、A類(lèi)交易及其會(huì)計(jì)處理

  在該類(lèi)交易中(交易如圖示—1),所謂增值稅未參與非貨幣性交易,是指由交易中的換入存貨方以現(xiàn)金另行支付增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額給換出存貨方。因此,換出存貨方換入的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值不含銷(xiāo)項(xiàng)稅額,而換入存貨方雖然支付了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,但由于未取得扣稅票證,因而進(jìn)項(xiàng)稅額不單獨(dú)入賬,并計(jì)入換入存貨的入賬價(jià)值。

  換入存貨方               換出存貨方

  無(wú)形資產(chǎn)                   存貨

  銀行存款                  增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

  (圖示—1)

  交易雙方的會(huì)計(jì)處理如下:

  換入存貨方:

  借:庫(kù)存商品

    貸:無(wú)形資產(chǎn)

      銀行存款(稅款)

  換出存貨方:

  借:無(wú)形資產(chǎn)

    銀行存款(稅款)

    貸:庫(kù)存商品

    應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

  由上述會(huì)計(jì)處理可見(jiàn),換入存貨方雖然在整個(gè)交易中有現(xiàn)金資產(chǎn)流入,但該筆現(xiàn)金資產(chǎn)流入?yún)s并不具備非貨幣交易中的補(bǔ)價(jià)性質(zhì),因而也不需要考慮確認(rèn)非貨幣性交易收益。

  二、B類(lèi)交易的會(huì)計(jì)處理

  在該類(lèi)交易中,與A類(lèi)交易相比,主要是票證齊全。若換入存貨方企業(yè)換入存貨的目的仍是存貨目的,則換入存貨方應(yīng)單獨(dú)核算換入存貨所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,并可用于抵扣。因此,換入存貨方應(yīng)如下會(huì)計(jì)處理:

  借:庫(kù)存商品

    應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

    貸:無(wú)形資產(chǎn)

      銀行存款(稅款)

  三、D類(lèi)交易的會(huì)計(jì)處理

  在該類(lèi)交易中(交易如圖示—2),所謂增值稅參與非貨幣性交易,是指交易中的換入存貨方并不以現(xiàn)金資產(chǎn)另行支付增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額給換出存貨方,換出存貨方也就未能象一般交易中那樣獲得相當(dāng)于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的那部分款項(xiàng)的現(xiàn)金流入。因此,換入存貨方獲得了一筆沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金流出的進(jìn)項(xiàng)稅額,并可用于日后的抵扣。與B類(lèi)交易相比,換入存貨方現(xiàn)金流出減少了,即現(xiàn)金凈流量增加了;換出存貨方在未收到相當(dāng)于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的那部分款項(xiàng)的現(xiàn)金流入的情況下產(chǎn)生一筆銷(xiāo)項(xiàng)稅額,而換出存貨方在履行這筆納稅義務(wù)的時(shí)候必然導(dǎo)致其現(xiàn)金流出或凈現(xiàn)金流量減少。因此,與B類(lèi)交易相比,換出存貨方的現(xiàn)金流出相應(yīng)增加了,即現(xiàn)金凈流量減少了。造成這一結(jié)果的本質(zhì)在于無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于存貨的公允價(jià)值,且無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值=存貨的公允價(jià)值+增值稅額,即增值稅額參與了非貨幣性交易。

  換入存貨方                 換出存貨方

  無(wú)形資產(chǎn)                   存貨

  增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

 。▓D示—2)

  筆者認(rèn)為,從圖示—2看來(lái),整個(gè)交易中形式上雖然沒(méi)有補(bǔ)價(jià)出現(xiàn),但獲得沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金流出的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)異于獲得補(bǔ)價(jià),而產(chǎn)生沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金流入的銷(xiāo)項(xiàng)稅額也無(wú)異于支付補(bǔ)價(jià)。圖示—2也可用圖示—3來(lái)表示,并更能體現(xiàn)這筆交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì):

  換入存貨方                換出存貨方

  無(wú)形資產(chǎn)                   存貨

  銀行存款

  銀行存款                  增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

  圖示—3

  由圖示—3可以看出,由于無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于存貨的公允價(jià)值,則應(yīng)由換出存貨方支付補(bǔ)價(jià)給換入存貨方,但換入存貨方則應(yīng)支付相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額給換出存貨方。其中前一筆支付是補(bǔ)價(jià),后一筆支付則不是補(bǔ)價(jià)。但由于交易雙方互相支付相等金額的現(xiàn)金,因而抵銷(xiāo)了相互的支付行為,于是就有了圖示—2的交易情形。因此,在D類(lèi)交易中,實(shí)際上是存在補(bǔ)價(jià)的,而補(bǔ)價(jià)的金額就是增值稅額,且支付補(bǔ)價(jià)的一方就是換出存貨方。在對(duì)D類(lèi)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),必須充分考慮增值稅因素對(duì)非貨幣性交易的影響,按實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

  換入存貨方:

  借:庫(kù)存商品

    應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

    貸:無(wú)形資產(chǎn)

      營(yíng)業(yè)外收入—非貨幣性交易收益(假設(shè)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其原賬面價(jià)值)

  四、C類(lèi)交易的會(huì)計(jì)處理

  mso-hansi-font-family:Tahoma;mso-bidi-font-family:Tahoma;color:#333333">類(lèi)型相同,本文不詳述。

  五、綜合舉例:

  企業(yè)以一批存貨與企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行互換。A企業(yè)存貨的計(jì)稅價(jià)格為10000元,增值稅率為17%,B企業(yè)的固定資產(chǎn)的原價(jià)為12000元,已折舊3000元,公允價(jià)是10000元。B企業(yè)換入A企業(yè)的存貨用于產(chǎn)品生產(chǎn)。則B企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下:

  1、判斷交易類(lèi)型:

  1700÷10000×100%=17%,所以該交易是非貨幣性交易

  2、計(jì)算非貨幣性交易收益:

  1700×[10000-(12000-3000)]÷10000=170元

  3、換入存貨的入賬價(jià)值:

  120000-3000-1700+170=7470元

  4、會(huì)計(jì)分錄:

  借:庫(kù)存商品 7470 借:應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)) 1700

    貸:固定資產(chǎn)清理 9000 貸:營(yíng)業(yè)外收入—非貨幣性交易收益 170

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