2003年4月24日國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計(jì)制度＞需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2003］45號），同年 8月 22日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計(jì)制度＞和相關(guān)準(zhǔn)則問題解答（三）》（財(cái)會［2003］29號）。在這兩個文件中，對企業(yè)發(fā)生的銷售退回涉及的所得稅應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理和納稅調(diào)整作了明確的規(guī)定。本文僅對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回涉及的所得稅應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理和納稅調(diào)整作些初步探討和介紹。
一、銷售退回涉及的有關(guān)會計(jì)制度和稅法規(guī)定
按照會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售商品發(fā)生的銷售退回，一般應(yīng)直接沖減退回當(dāng)期的銷售收入和銷售成本等。屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涉及的報告年度所屬期間的銷售退回，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，調(diào)整報告年度相關(guān)的收入、成本等。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當(dāng)證明，可沖減退貨當(dāng)期的銷售收入。企業(yè)年終申報納稅匯算清繳前發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回，所涉及的應(yīng)納稅額的調(diào)整，應(yīng)作為報告年度的納稅調(diào)整。企業(yè)年度申報納稅匯算清繳后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回所涉及的應(yīng)納稅額的調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。
從上述規(guī)定可以看出，除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回，可能因發(fā)生于報告年度申報納稅匯算清繳后，相應(yīng)產(chǎn)生會計(jì)與稅法對銷售退回相關(guān)的收入、成本等確認(rèn)時間不同外，對于其他的銷售退回，會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定與稅法規(guī)定是一致的。
二、銷售退回涉及的所得稅會計(jì)處理
因資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回可能涉及報告年度申報納稅匯算清繳前或匯算清繳后，企業(yè)對資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回，所涉及的會計(jì)處理及對所得稅的影響應(yīng)分別情況處理。
（一）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前，則應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后有關(guān)調(diào)整事項(xiàng)的會計(jì)處理方法，調(diào)整報告年度會計(jì)報表相關(guān)的收入、成本等，并相應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交的所得稅。舉例說明如下：
例1：A公司2002年12月25 H銷售一批產(chǎn)品給B公司，貨款為500000元，增值稅額85000元，銷售成本400000元，價稅款至當(dāng)年12月31日尚未收到。2002年12月28日接到B公司通知，B公司在驗(yàn)收貨物時，發(fā)現(xiàn)該批貨物存在嚴(yán)重的質(zhì)量問題需要退貨。A公司希望與B公司協(xié)商解決問題。2003年1月 26日，A、B雙方最終協(xié)商未果，A公司于2003年2月5 日收到退回的貨物。假定A公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為5％，不考慮其他稅 費(fèi)因素。A公司2002年度的財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為2003年4月1日，所得稅匯算清繳定在2003年2月15日（即銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前）。
A公司會計(jì)處理如下：
（1）調(diào)整銷售收入
借：以前年度損益 500000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 85000
貸：應(yīng)收賬款 585000
�。�2）調(diào)整壞賬準(zhǔn)備
借：壞賬準(zhǔn)備 29250（585000X5％）
貸：以前年度損益調(diào)整 29250
（3）調(diào)整銷售成本
借：庫存商品 400000
貸：以前年度損益調(diào)整 400000
�。�4）調(diào)整應(yīng)交所得稅（假定所得稅稅率為33％）
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 23347.50［（500000－400000－29250） X33％］
貸：以前年度損益調(diào)整 23347.50
（5）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤 47402.50（500000－400000－29250－23347.5）
貸：以前年度損益調(diào)整 47402.50
�。�6）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字（假定法定盈余公積計(jì)提比例為10％，法定公益金計(jì)提比例為5％）
借：盈余公積——法定盈余公積 4740.250（47402.50X10％）
——法定公益金 2370.125（47402.50X5％）
貸：利潤分配——未分配利潤 7110.375
�。�7）調(diào)整報告年度（2002年度）會計(jì)報表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減應(yīng)收賬款585000元；調(diào)增庫存商品400000元；調(diào)減應(yīng)交稅金 108347.50 元（8500＋23347.50）；調(diào)減盈余公積7110.375元；調(diào)減未分配利潤40292.125 元（47402.50－7110.375）。
利潤表及利潤分配表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減主營業(yè)務(wù)收入500000元；調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本400000元；調(diào)減管理費(fèi)用29250元；調(diào)減所得稅23347.50元；調(diào)減法定盈余公積4740.25元；調(diào)減法定公益金2370.125元；調(diào)減未分配利潤 40292.125 元。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但在報告年度財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，按照會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，雖然銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之后，但由于報告年度財(cái)務(wù)報告尚未批準(zhǔn)報出，仍然屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，其銷售退回仍應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表 日后事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理，并調(diào)整報告年度會計(jì)報表相關(guān)的收入、成本等；按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應(yīng)交所得稅的調(diào)整應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)。
由于所得稅會計(jì)核算方法可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計(jì)法，因此，對所得稅費(fèi)用的計(jì)量應(yīng)根據(jù)不同的方法分別確定。
1、企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，對于報告年度所得稅匯算清繳后至財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回的所得稅影響，不調(diào)整報告年度的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。在計(jì)算本年度（即報告年度的下一年度，下同）應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)按本年度實(shí)現(xiàn)的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回影響利潤總額的金額，作為本年度應(yīng)納稅所得額，并按本年度應(yīng)交的所得稅，確認(rèn)本年度所得稅費(fèi)用。舉例說明如下：
例2：假定例1中A、B雙方于2003年3月 2 日最終協(xié)商未果，并且A公司收到退回的貨物，所得稅匯算清繳已于2003年2月15 日完成（即銷售退回發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳后至財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間）。假定A公司2003年度利潤總額為10000000元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
A公司2003年3月發(fā)生銷售退回時的會計(jì)處理（調(diào)整銷售收入、壞賬準(zhǔn)備及銷售成本的會計(jì)分錄同例1）如下：
�。�1）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤 70750（500000－400000－29250）
貸：以前年度損益調(diào)整 70750
（2）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字（假定法定盈余公積計(jì)提比例為10％，法定公益金計(jì)提比例為5％）
借：盈余公積——法定盈余公積 7075（70750x10％）
——法定公益金 3537.50（70750x5％）
貸：利潤分配——未分配利潤 10612.50
�。�3）調(diào)整報告年度（2002年度）會計(jì)報表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減應(yīng)收賬款585000元；調(diào)增庫存商品400000元；調(diào)減應(yīng)交稅金85000元；調(diào)減盈余公積10612.5元；調(diào)減未分配利潤60137.5元（70750－10612.50）。
利潤表及利潤分配表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)減主營業(yè)務(wù)收入500000元；調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本400000元；調(diào)減管理費(fèi)用29250元；調(diào)減法定盈余公積7075元；調(diào)減法定公益金3537.5元；調(diào)減未分配利潤 60137.5元。
2003年度應(yīng)交所得稅＝（10000000－70750）X33％＝3276652.50 元
會計(jì)分錄為：
借：所得稅 3276652.50
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3276652.50
2、企業(yè)采用納稅影響會計(jì)法核算所得稅的，應(yīng)按照可調(diào)整本年度應(yīng)納稅所得額、屬于報告年度的銷售退回對報告年度利潤總額的影響數(shù)與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的金額，借記“遞延稅款”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費(fèi)用）”科目。在計(jì)算本年度應(yīng)納所得稅時，應(yīng)同時轉(zhuǎn)回報告年度所得稅匯算清繳后至財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回相應(yīng)確認(rèn)的遞延稅款金額。本年度應(yīng)交所得稅。［（本年度利潤總額－報告年度所得稅匯算清繳后至財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回影響利潤總額的金額）X所得稅稅率］；本年度所得稅費(fèi)用＝本年度應(yīng)交所得稅＋本年度轉(zhuǎn)回銷售退回已確認(rèn)的遞延稅款借方金額。舉例說明如下：
例3：如果例2資料不變，A公司采用納稅影響會計(jì)法核算，則A公司2003年3月發(fā)生銷售退回時的會計(jì)處理（調(diào)整銷售收入、壞賬準(zhǔn)備、銷售成本的會計(jì)分錄同例1），調(diào)整所得稅費(fèi)用（假定所得稅稅率為33％）
借：遞延稅款 23347.50［（500000－400000－29250）x33％］
貸：以前年度損益調(diào)整 23347.50
同時，將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配及調(diào)利潤分配有關(guān)數(shù)字均與例1相同。繼之調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目及數(shù)字：調(diào)減應(yīng)收賬款585000元；調(diào)增庫存商品400000元；調(diào)減應(yīng)交稅金 85000元：調(diào)增遞延稅款借項(xiàng)23347.5元；調(diào)減盈余公積7110.375元；調(diào)減未分配利潤40292.125元（47402.50－7110.375）。調(diào)整利潤表及利潤分配表項(xiàng)目及數(shù)字：調(diào)減主營業(yè)務(wù)收入 500000元；調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本400000元；調(diào)減管理費(fèi)用29250元；調(diào)減所得稅23347.50元；調(diào)減法定盈余公積4740.25元：調(diào)減法定公益金2370.125元；調(diào)減未分配利潤40292.125元。
2003年度應(yīng)交所得稅＝［10000000－（500000－400000－29250）］X33％＝3276652.50元
2003年度所得稅費(fèi)用＝3276652.50＋23347.50＝3300000元
2003年度轉(zhuǎn)回的遞延稅款＝23347.50元
會計(jì)分錄如下：
借：所得稅 3300000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3276652.50
遞延稅款 23347.50