企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按合并類型分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　一、同一控制下的企業(yè)吸收合并

　　（一）吸收合并成本與計(jì)稅基礎(chǔ)

　　同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的合并。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，這些合并在母公司控制下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合；吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后被合并方被注銷法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)；合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益；合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入（資本公積），溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)合并的稅務(wù)處理分為應(yīng)稅合并和免稅合并。應(yīng)稅合并是指通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)；免稅合并是指合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額，高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇免稅處理，即被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股，購(gòu)買新股處理；免稅合并下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

　　因此，當(dāng)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但當(dāng)應(yīng)稅合并或合并企業(yè)支付的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　（二）會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理實(shí)例

　　實(shí)例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全資子公司。2007年10月1日，A公司通過定向增發(fā)股票3000萬股（每股面值1元，市價(jià)3元），并支付存款900萬元，對(duì)C公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)天取得C公司的凈資產(chǎn)。C公司采用的會(huì)計(jì)政策與A公司相同。2007年10月1日，A公司、C公司資產(chǎn)、負(fù)債狀況如表1所示。

　　A公司對(duì)C公司的合并，屬于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按C公司資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值確認(rèn)。合并日A公司應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理是：

　　借：銀行存款　　100萬元
　　　　庫(kù)存商品　　4000萬元
　　　　固定資產(chǎn)　　2000萬元
　　　　貸：短期借款　　600萬元
　　　　　　股本　　3000萬元
　　　　　　資本公積　　1600萬元
　　　　　　銀行存款　　900萬元

　　由于非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％（非股權(quán)支付額已達(dá)30％），稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理，按取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值（公允價(jià)值）確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　庫(kù)存商品的賬面價(jià)值4000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)6400萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2400萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)792萬元（2400×33％）；固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值2000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)1500萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債165萬元（500×33％）。A公司應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬元
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債165萬元
　　　　　　所得稅費(fèi)用 627萬元

　　假定A公司只通過定向增發(fā)股票對(duì)C公司進(jìn)行吸收合并，則屬于稅法上的免稅合并。免稅合并下，A公司應(yīng)按取得C公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并

　?。ㄒ唬┪蘸喜⒊杀九c計(jì)稅基礎(chǔ)

　　非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)集團(tuán)之間，可以理解為是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的交易行為。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應(yīng)按取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為入賬價(jià)值。合并方將合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值確認(rèn)為合并成本。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也計(jì)入企業(yè)合并成本。將合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)購(gòu)買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與同一控制下的企業(yè)合并的確定方法相同。

　　會(huì)計(jì)上按取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)的入賬價(jià)值與稅法上確認(rèn)的取得資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　?。ǘ?huì)計(jì)與稅務(wù)處理實(shí)例

　　實(shí)例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，C公司是B公司的全資子公司。其他資料同實(shí)例1，進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。

　　由于甲、乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司對(duì)C公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)吸收合并。A公司合并成本按增發(fā)股票的公允價(jià)值和支付存款的金額確認(rèn)為9900萬元（3000萬股×3元+900萬元），取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7400萬元，兩者的差額2500萬元確認(rèn)為商譽(yù)。合并日A公司應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理是：

　　借：銀行存款100萬元
　　　　庫(kù)存商品6400萬元
　　　　固定資產(chǎn)1500萬元
　　　　商譽(yù)2500萬元
　　　　貸：短期借款600萬元
　　　　　　股本3000萬元
　　　　　　資本公積6000萬元
　　　　　　銀行存款900萬元

　　本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企業(yè)吸收合并，屬于稅法上的應(yīng)稅合并，A公司取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)都是按公允價(jià)值確認(rèn)，因此不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。合并中，會(huì)計(jì)上確認(rèn)了商譽(yù)2500萬元，而稅法規(guī)定商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。商譽(yù)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2500萬元，但按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

　　假定A公司只通過定向增發(fā)股票對(duì)C公司進(jìn)行吸收合并（屬于稅法上的免稅合并），A公司應(yīng)按取得的C公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。A公司合并成本是增發(fā)股票的公允價(jià)值9000萬元（3000萬股×3元），取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7400萬元，兩者的差額1600萬元確認(rèn)為商譽(yù)。合并日A公司應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理是：

　　借：銀行存款 100萬元
　　　　庫(kù)存商品6400萬元
　　　　固定資產(chǎn)1500萬元
　　　　商譽(yù) 1600萬元
　　　　貸：短期借款 600萬元
　　　　　　股本 3000萬元
　　　　　　資本公積 6000萬元

　　庫(kù)存商品產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異2400萬元，固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬元，應(yīng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)792萬元（2400×33％）、遞延所得稅負(fù)債165萬元（500×33％），同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)627萬元。A公司應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)792萬元
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債165萬元
　　　　　　商譽(yù)627萬元