近幾年，隨著與銀行存款有關(guān)的犯罪和會計造假的不斷出現(xiàn)，銀行存款的審計越來越受到重視。如何提高銀行存款審計的審計質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊，控制有關(guān)風(fēng)險，成為控制審計風(fēng)險的重要方面。
一、銀行存款舞弊形式銀行存款是貨幣資金最重要的組成部分，往往成為會計舞弊者首選的目標(biāo)。其常見的舞弊形式有以下幾種：
1、故意制造余額差錯，以保持結(jié)賬時的試算平衡。銀行存款收支業(yè)務(wù)不入賬，會計人員轉(zhuǎn)移收入、挪用資金、出借賬戶、為外單位套取現(xiàn)金、侵吞利潤，僅從賬面上發(fā)現(xiàn)不了任何問題。
2、利用未達(dá)賬項掩飾其舞弊行為。被審計單位不按規(guī)定確認(rèn)收支事項，而作為未達(dá)賬項，以達(dá)到調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的目的。此外，會計人員轉(zhuǎn)移、挪用資金的行為也會作為未達(dá)賬項予以掩飾。
3、涂改票據(jù)，侵吞企業(yè)財物。會計人員利用管理漏洞或是職務(wù)便利，將以前年度的支票或銀行進賬單的日期涂改為當(dāng)前日期，再次入賬以套取單位財物。
4、在銀行存款審計過程中，明確銀行存款核算中舞弊的特點，將對審計工作的有效開展具有指導(dǎo)作用。結(jié)合銀行存款的業(yè)務(wù)特點，采用專門審計方法及策略是及時揭露重大違法犯罪的必要手段。
二、銀行存款舞弊的審計方法針對銀行存款會計舞弊的種種形式，其審計方法主要有：
（一）檢查被審計單位內(nèi)部控制制度，找出貨幣資金管理方面存在的漏洞，確定貨幣資金審計的方向和重點要采用觀察、詢問等方法，重點了解銀行存款的收支是否按規(guī)定的程序和權(quán)限辦理。出納與會計的職責(zé)是否嚴(yán)格分離；銀行存款日記賬是否根據(jù)經(jīng)審核后合法的收付款憑證登記入賬，是否根據(jù)不同的銀行賬號分別記錄，是否逐筆序時登記；支出是否經(jīng)過核準(zhǔn)、審批；支票是否按順序簽發(fā)，作廢支票是否加蓋“作廢”戳記，并與存根一同保存；是否定期取得銀行對賬單并編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表等等。
采用審計抽樣技術(shù)，抽取一定的樣本，對內(nèi)部控制制度進行符合性測試，并根據(jù)測試結(jié)果，評價內(nèi)部控制，估計控制風(fēng)險，確定實質(zhì)性測試的關(guān)鍵點和程序。
�。ǘ└鶕�(jù)確定的實質(zhì)性測試的關(guān)鍵點和程序，對銀行存款賬戶進行審計1、核對被審計單位會計報表、總賬、明細(xì)賬中的銀行存款余額，確認(rèn)其是否相符。若不相符，應(yīng)查明原因，評價其差錯對報表的影響，弄清是否存在故意行為。
2、審查被審計單位提供的銀行對賬單。銀行對賬單往往會如實記載轉(zhuǎn)移挪用資金、公款私存、侵吞利息等舞弊行為，應(yīng)按以下步驟進行審查：
第一，取得或編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，審查被審計單位銀行存款日記賬與銀行對賬單列示的期末余額是否相符。需要注意的是，即使被審計單位銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額完全相符，也不能證明銀行對賬單完全正確，必要時應(yīng)請開戶銀行直接提供對賬單。
第二，就被審計單位銀行存款的賬面余額向開戶銀行函證，驗證被審計單位的銀行存款余額是否真實、合法、完整。銀行函證是審計準(zhǔn)則規(guī)定的、在對銀行存款審計中，為求證銀行存款真實性的必要程序。 函證的賬戶包括本會計期間新開的、正使用的和核銷的銀行賬戶，詢證函應(yīng)由審計人員根據(jù)銀行對賬單審計基準(zhǔn)日的存款余額填寫，直接發(fā)出和接收。 同時，還應(yīng)注意兩點：一是函證已銷戶的開戶行，應(yīng)查明其賬戶用途、性質(zhì)、銷戶的原因，是否有未入賬的款項；對于銀行賬戶較多的企業(yè)，尤其關(guān)注。二是填寫函證時，詢證函表中的其他事項應(yīng)列明是否存在如下情況：銀行存款權(quán)限是否受到限制，如抵押、質(zhì)押、凍結(jié)等事項， 這樣可真實了解銀行存款此項資產(chǎn)的質(zhì)量，降低因企業(yè)未予以相關(guān)披露而帶來的審計風(fēng)險；是否存在擔(dān)保事項，若在審計過程中，企業(yè)不主動告之，審計師很難搜集到相關(guān)證據(jù)，而違規(guī)擔(dān)保對于企業(yè)來說存在著相當(dāng)大的潛在的風(fēng)險， 審計一旦疏忽則審計失敗；未到期的銀行承兌匯票及相關(guān)情況，函證此項，可查明企業(yè)是否存在由貼現(xiàn)票據(jù)轉(zhuǎn)為的逾期貸款、未記賬的負(fù)債。
第三，核對日記賬的記錄與對賬單的記錄，審查兩者記錄的收支業(yè)務(wù)是否相符。傳統(tǒng)的銀行存款審計，只注重了期末余額的核對， 忽視了銀行對賬單的明細(xì)核對。 根據(jù)重要性水平， 結(jié)合專業(yè)判斷， 確定需核對的金額下限， 對本期的銀行對賬單與日記賬核對， 查找未入賬的資金。如發(fā)現(xiàn)有未入賬的資金又沒有形成未達(dá)賬項，要查明原因。其主要情況為出借銀行賬戶、收入不入賬、挪用資金等。
出借銀行賬戶的情況多見于小企業(yè)和特殊行業(yè)的企業(yè)。這種情況一般是在對賬單上先有一筆資金收入，在相近日期又有一筆資金支出，金額相等，常以整數(shù)出現(xiàn)。對于這種情況，要進一步追查資金的來源和去向，必要時，可以進行函證。要核對有關(guān)的銷售合同，查明是屬于出借賬戶，還是收入沒有入賬。
收入不入賬的情況多見于有避稅需求、為下年打埋伏、私設(shè)小金庫的企業(yè)。這種情況一般是在對賬單上先出現(xiàn)一筆資金收入，然后一次或分次轉(zhuǎn)出。對于這種情況，審計的策略與前一種基本相同。
挪用資金的情況多見于資金存量和流量都比較大，內(nèi)部控制不完善的企業(yè)。一般是對賬單上先出現(xiàn)一筆資金支付，然后一次或分次轉(zhuǎn)回，資金的支付可能以現(xiàn)金的方式進行，也可能流向證券營業(yè)部等其他單位。審計人員如果發(fā)現(xiàn)這種情況，除了進一步采取追查措施以外，要根據(jù)情況與企業(yè)管理當(dāng)局溝通。
3、審查被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，查明未達(dá)賬項的真實性。由于調(diào)節(jié)表只反映未達(dá)賬項的金額，不反映其未達(dá)原因，因而往往成為被審計單位弄虛作假的“避風(fēng)港”或是人為調(diào)節(jié)利潤，隱瞞經(jīng)營業(yè)務(wù)真相。核對銀行存款余額調(diào)節(jié)表和銀行對賬單時，應(yīng)關(guān)注未達(dá)賬項，尤其是對金額較大、時間較長的未達(dá)賬項作進一步的核實與分析，必要時向銀行索取資產(chǎn)負(fù)債表日后一段時期的銀行對賬單。
銀行已達(dá)企業(yè)未達(dá)的賬項。 銀行已收企業(yè)未收， 應(yīng)查清款項的來源及性質(zhì)，確定是否為隱瞞收入、或利用未達(dá)賬項打時間差， 調(diào)節(jié)利潤或避稅。對于金額大的款項應(yīng)特別保持謹(jǐn)慎，可取得業(yè)務(wù)合同進行核對銀行已收企業(yè)未收，應(yīng)查清款項的來源及性質(zhì)，確定是否為隱瞞收入、或利用未達(dá)賬項打時間差，調(diào)節(jié)利潤或避稅。對于金額款項應(yīng)特別保持謹(jǐn)慎，可取得業(yè)務(wù)合同進行核對。銀行已付企業(yè)未付， 應(yīng)查清款項的去向及性質(zhì)，明確是否屬于審計年度的費用而未作賬， 以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。對于長期的未達(dá)賬項，應(yīng)格外關(guān)注，確認(rèn)是否為挪用資金或違規(guī)事項，可向收款單位函證款項的性質(zhì)、用途。
企業(yè)已達(dá)銀行未達(dá)的賬項。對企業(yè)已收銀行未收的款項，查清款項的來源、性質(zhì)及真實性，可以向付款單位進行函證，確定是否為虛增收入，提高業(yè)績，粉飾會計報表。對企業(yè)已付銀行未付的款項，查清款項的去向、性質(zhì)及真實性，可以向收款單位進行函證，確定是否為虛增成本， 調(diào)減利潤。
4、被審計單位如存在定期存款和承兌保證金時， 要考慮其是否存在未入賬貸款和應(yīng)付票據(jù)。票據(jù)貼現(xiàn)是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一，在無真實交易或無債權(quán)債務(wù)關(guān)系的情況下簽發(fā)銀行承兌匯票，隨即辦理票據(jù)貼現(xiàn)，則變相取得銀行貸款。被審計單位有可能入賬，也可能未入賬。 后者可能處于粉飾經(jīng)營業(yè)績、虛增利潤的動機，將貼現(xiàn)款項虛構(gòu)成收入及應(yīng)收賬款的收回，或存在其他違規(guī)事項。對此，審計人員應(yīng)索取企業(yè)定期存單的原件，詳查承兌保證金及財務(wù)費用的入賬記錄，合理推算應(yīng)付銀行承兌匯票的規(guī)模，結(jié)合企業(yè)應(yīng)付票據(jù)的備查登記簿、銀行詢證函、長短期借款的審計，取得企業(yè)的貸款卡等進行綜合判斷。
審計人員應(yīng)索取企業(yè)定期存單的原件，若企業(yè)不能提供原件， 只能提供復(fù)印件，則可能存在以下情況：定期存單的存款期限跨越審計基準(zhǔn)日，被審單位先將定期存單復(fù)印件留底，然后在定期存單到期之前，提前套現(xiàn)，用以虛增收入或挪用或從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。定期存單作為質(zhì)押物用以質(zhì)押貸款，將定期存單復(fù)印件留底，用質(zhì)押貸款所得貨幣資金虛增收入或挪用或從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。定期存單背書轉(zhuǎn)讓，將定期存單復(fù)印件留底，用轉(zhuǎn)讓所得貨幣資金虛增收入或挪用或從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。
關(guān)注定期存單的轉(zhuǎn)存。將存單在會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)存過程與銀行存款日記賬進行核對，以確定所有轉(zhuǎn)存已全部入賬。對于沒入賬的轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)，要關(guān)注其利息是否已經(jīng)入賬。難以逐筆核對的，進行測算，有不可接受的差異，追查原因。
5、抽查銀行存款大額收支，特別關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生的大額收支業(yè)務(wù)。出于粉飾報表的目的，在資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生大量虛假業(yè)務(wù)收入，而在資產(chǎn)負(fù)債表日后又大量退回；為減少壞賬準(zhǔn)備的計提，或美化現(xiàn)金流量，從其他單位借款，虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回，增加預(yù)收賬款，待資產(chǎn)負(fù)債表日后再還款。
為避免審計風(fēng)險，審計人員要做到除核對收入、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款明細(xì)外，詳查銀行收付款憑據(jù)，取得證明業(yè)務(wù)真實性的相關(guān)依據(jù)，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，分析客戶是否為正常業(yè)務(wù)關(guān)系及業(yè)務(wù)內(nèi)容的合理性，必要時向客戶函證或親自到對方取證。