知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)會計若干問題探討

    一、知識經(jīng)濟特點與無形資產(chǎn)概念的拓展

    知識經(jīng)濟是以智能為核心的人力資源的占有、配置，以科技為主的知識的生產(chǎn)、分配、創(chuàng)新和使用的一種經(jīng)濟。知識經(jīng)濟的繁榮是直接取決于知識或有效信息的積累與利用。知識經(jīng)濟的基本特點主要有：（1）知識是最基本的生產(chǎn)要素，其他生產(chǎn)要素都必須靠知識來更新。（2）投資方向由有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn)。（3）生產(chǎn)方式由集中化、大型化轉(zhuǎn)變?yōu)榉稚⒒�和類性化。�?）國民經(jīng)濟可持續(xù)性發(fā)展。（5）經(jīng)濟文明的標志發(fā)生根本性變化。知識經(jīng)濟時代的標志是高速、互動、傳遞信息、共享知識的網(wǎng)絡(luò)化。

    在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)的概念呈現(xiàn)日漸拓展之勢。雖然有關(guān)無形資產(chǎn)，世界上目前尚無統(tǒng)一定義，各國眾說紛紜，但是隨著時代的進步、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，無形資產(chǎn)的概念也將沿著無形的固定資產(chǎn)——無形的長期資產(chǎn)——非貨幣性固定資產(chǎn)——非貨幣性資產(chǎn)——非貨幣性經(jīng)濟資源等這樣的一個軌跡向前發(fā)展，不斷拓展。無形資產(chǎn)概念包含“權(quán)”、“密”、“名”、“譽”四部分，具有無形性、長期性、非貨幣性、獨占性、超額收益性、不確定性和可轉(zhuǎn)讓性。

    二、知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)的地位及其確認條件

    西方發(fā)達國家，無形資產(chǎn)所占比重20世紀70年代為20％左右，而90年代為30％以上[1]；依靠科技提高勞動生產(chǎn)率的比重，已從20世紀初的5％-20％增到目前的70％-90％[2].近年來國際貿(mào)易中，以技術(shù)貿(mào)易為代表的無形資產(chǎn)貿(mào)易迅速增長，年平均增長速度大大超過其它商品貿(mào)易增長速度。各國技術(shù)貿(mào)易總額1964年為27億美元，1974年為110億美元，80年代中期為400億美元，1993年為1500億美元，就是明顯的例子[3].由此可見，在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)的地位比以往任何時代都顯得無比重要。無形資產(chǎn)既能為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟效益，又是對外投資的重要方式和增強企業(yè)技術(shù)經(jīng)濟實力的重要途徑。

    知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)如何確認并記入有關(guān)賬戶呢？這里就產(chǎn)生一個無形資產(chǎn)確認條件的問題，即滿足什么條件的無形資產(chǎn)項目才能作為企業(yè)無形資產(chǎn)人賬。國際會計準則委員會發(fā)布的“無形資產(chǎn)原則公告”（草案）認為，只有滿足與該資產(chǎn)項目相聯(lián)系的未來經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)且已被證實有充足的資源，并能夠可靠地計量該資產(chǎn)項目的成本。我國會計準則的規(guī)定與之相近。據(jù)此，一般地認為只有外購或接受投資取得的無形資產(chǎn)才可以被確認為無形資產(chǎn)，而自創(chuàng)專利商譽等無形資產(chǎn)的開發(fā)研究成本則不予確認。但在知識經(jīng)濟條件下，應(yīng)予確認，因為根據(jù)會計信息質(zhì)量特征的有關(guān)要求，如不確認這些無形資產(chǎn)，勢必在一定程度上偏離權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，像商譽等作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的信息，若不及時提供，勢必不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方?jīng)Q策的需要。

    三、知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)計量范圍的擴展

    在知識經(jīng)濟時代，與無形資產(chǎn)概念的拓展同時，無形資產(chǎn)計量范圍也自然隨之?dāng)U大。在我國傳統(tǒng)會計中，無形資產(chǎn)雖有所反映，但一般只有7項-8項，而經(jīng)濟學(xué)中涉及的無形資產(chǎn)卻有近30項，美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)有20多項，我國實務(wù)中運用單項評估和整體評估的也只有十幾項。許多無形資產(chǎn)價值十分巨大，例如服務(wù)品牌，企業(yè)品牌等，卻不能納入會計核算范圍，足見傳統(tǒng)會計無形資產(chǎn)計量范圍之狹窄。

    在知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)依靠知識資本的營運與管理實現(xiàn)目標利潤。這個知識資本的范圍大體可概括為以下四類：與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)，主要包括公司品牌、服務(wù)品牌、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定等；精神產(chǎn)品的無形資產(chǎn)，主要包括商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、專利技術(shù)等；人力優(yōu)勢的無形資產(chǎn)，主要包括員工教育狀況、業(yè)務(wù)能力、心理素質(zhì)、相關(guān)知識等；組織管理優(yōu)勢的無形資產(chǎn)，主要包括企業(yè)文化、企業(yè)管理哲學(xué)與管理方法、網(wǎng)絡(luò)工程系統(tǒng)、融資關(guān)系等。企業(yè)之間競爭主要是無形資產(chǎn)的競爭，無形資產(chǎn)的豐富程度和質(zhì)量高低事關(guān)企業(yè)的存亡興衰，因此無形資產(chǎn)的概念必須十分明確，計量范圍必須擴大。只有更廣泛、更客觀、更準確地計量無形資產(chǎn)，才能滿足企業(yè)的發(fā)展需要，才能有利于企業(yè)投資者、債權(quán)人、企業(yè)及政府管理部門等的科學(xué)決策。

    四、知識經(jīng)濟下，無形資產(chǎn)計量的成本特征與假設(shè)前提

    （一）無形資產(chǎn)計量的成本特征與計量基礎(chǔ)

    無形資產(chǎn)計量，在理論上應(yīng)包括其開發(fā)研究、取得和持有期間的全部物況勞動和活勞動的費用支出，但在實際計量操作過程中形成了與有形資產(chǎn)不同的幾個特征：

    首先，無形資產(chǎn)成本的弱配比性。知識性無形資產(chǎn)的取得需要經(jīng)過較長的時間，存在復(fù)雜的智力支付過程。其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關(guān)聯(lián)性。由其成果負擔(dān)全部研究開發(fā)試驗等費用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價值與其對應(yīng)的成本缺乏配比性。

    其次，無形資產(chǎn)成本的缺項性。現(xiàn)行會計制度規(guī)定，取得無形資產(chǎn)所支付的各項費用只有予以資本化后，方能計入無形資產(chǎn)，因而在一些知識性無形資產(chǎn)取得的前期開發(fā)、培訓(xùn)、試驗等費用因無法資本化，無法進行成本計量，不能計入無形資產(chǎn)，使得無形資產(chǎn)反映支離破碎，不少的無形資產(chǎn)被排除在外。

    再次，無形資產(chǎn)成本的象征性。由上述的弱配比性、缺項性所決定，無形資產(chǎn)成本的外在形式只具有象征意義，例如商標權(quán)，其成本占含有其注冊登記等相關(guān)費用，并非其全部費用。這樣就使得無形資產(chǎn)價值缺位，企業(yè)遭受重大損失。正因為如此，在知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)無形資產(chǎn)計量基礎(chǔ)逐漸由會計學(xué)家的投入價值轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟學(xué)家的產(chǎn)出價值。

    （二）無形資產(chǎn)計量的假設(shè)前提

    要正確計量無形資產(chǎn)，必須確定持續(xù)使用和公開市場兩個假設(shè)前提。前者系指假設(shè)無形資產(chǎn)將按現(xiàn)行用途或轉(zhuǎn)換用途后持續(xù)使用，并能夠使經(jīng)營者獲得期望的收益；無形資產(chǎn)仍有明顯的剩余經(jīng)濟壽命；無形資產(chǎn)的所有權(quán)明確且保持其技術(shù)上經(jīng)濟上的先進性和有效性；從經(jīng)濟上、法律上允許轉(zhuǎn)讓使用以及充分考慮其使用的潛能。后者指無形資產(chǎn)可以在公開市場上買賣，其價格隨行就市。

    五、知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)信息的披露

    在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)地位急劇上升，生產(chǎn)經(jīng)營以消耗知識資本為主，無形資產(chǎn)計量對企業(yè)財務(wù)狀況的描述起著決定性的作用。無形資產(chǎn)信息披露對于所有者、經(jīng)營者以及其他有利害相關(guān)者無疑都是很重要的，因此，無形資產(chǎn)信息的披露應(yīng)該充分、公開、真實與科學(xué)，應(yīng)該真實地反映無形資產(chǎn)的原始價值、攤銷價值和凈值三種價值的增減變化形態(tài)以及新創(chuàng)造價值的情況。但是目前的會計準則和會計制度都只規(guī)定對無形資產(chǎn)攤銷等用直接沖減原始價值的處理方法，既不能完整反映無形資產(chǎn)原始價值的增減變化，也不能真正反映成本費用中的無形資產(chǎn)攤銷的份額。在知識經(jīng)濟條件下，無形資產(chǎn)信息應(yīng)通過資產(chǎn)負債表、損益表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式披露。

    （一）無形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負債表中披露

    現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表，在資產(chǎn)方設(shè)置“無形資產(chǎn)”項目，以價值形式反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資和在成本費用中所占的份額，其披露是殘缺不全的，不充分的，不能滿足知識經(jīng)濟時代企業(yè)管理及外界有關(guān)部門與人士對無形資產(chǎn)信息的要求，應(yīng)該進行改進和采取必要的措施，使之能全面反映無形資產(chǎn)原始價值、累計攤銷價值和凈值。這可以通過增設(shè)“無形資產(chǎn)攤銷”科目并改革現(xiàn)行資產(chǎn)負債表有關(guān)無形資產(chǎn)的編制方法來實現(xiàn)。在報表中以上三種價值形態(tài)分別列示且其關(guān)系如下：

    無形資產(chǎn)原始價值-無形資產(chǎn)累計攤銷=無形資產(chǎn)凈值

    （二）無形資產(chǎn)信息在損益表中披露

    目前通過損益表來反映無形資產(chǎn)新創(chuàng)造的效益，并不是直接而是間接反映的，故而不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產(chǎn)損益情況，例如，對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，只能通過其轉(zhuǎn)讓收入、支出，分別匯集到其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出科目，通過損益表的其他業(yè)務(wù)利潤項目來反映；又如，對于某些無形資產(chǎn)，如專有技術(shù)等，因知識經(jīng)濟的高新尖技術(shù)急劇變化革新而提前報廢，沖銷其凈值時，同時增加營業(yè)外支出，通過損益表中營業(yè)外支出項目反映；再如，對應(yīng)分攤的無形資產(chǎn)攤銷額，則通過損益表中的管理費用項目反映等等。這種間接反映無形資產(chǎn)損益情況的做法，顯然不適應(yīng)知識經(jīng)濟時代對無形資產(chǎn)經(jīng)營管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現(xiàn)有損益表，使之能直接反映無形資產(chǎn)損益的情況；要么通過設(shè)計無形資產(chǎn)收益計算表來進行直接披露。

    （三）無形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中披露

    為了詳盡反映無形資產(chǎn)增減變化情況，可以設(shè)計編制“無形資產(chǎn)增減明細表”，主要項目應(yīng)為按類別反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)；按項目反映全部無形資產(chǎn)增減變化的動態(tài)，即年初余額、本年增加額、本年減少減、年末余額等。

    企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理與外部需要，也可以編制“無形資產(chǎn)收益計算表”、“開發(fā)研究成本明細表”等等，作為正式報表的附表，與報表同時報送。

    （四）無形資產(chǎn)信息在會計報表附注中披露

    盡管以上正式報表與其附表已基本上能夠比較詳細地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的各類信息，但企業(yè)無形資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)千差萬別，數(shù)量繁多、交易頻繁，變化無常，在知識經(jīng)濟時代尤其如此；加上正式報表及其附表等都只能提供定量信息，不少有關(guān)無形資產(chǎn)定性及其他信息無法得到詳盡反映，因此必須在相關(guān)的會計報表中以附注的形式加以披露。