制度型避稅與結(jié)構(gòu)型避稅的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)行為選擇

    避稅可以分為“制度型避稅”和“結(jié)構(gòu)型避稅”兩種。所謂制度型避稅，其實(shí)質(zhì)是對(duì)制度的一種利用，主要是指企業(yè)通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的會(huì)計(jì)政策彈性空間的選擇來實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)、增收節(jié)支、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)。由于這種避稅利益主要是通過對(duì)制度的合理利用而形成的，故稱之為“制度型避稅”。所謂“結(jié)構(gòu)型避稅”，是指企業(yè)通過改變經(jīng)營(yíng)行為、組織結(jié)構(gòu)、規(guī)模來獲得稅收優(yōu)惠，從而實(shí)現(xiàn)避稅目的。這里探討的結(jié)構(gòu)型避稅主要是指企業(yè)財(cái)務(wù)行為選擇的避稅效應(yīng)。

    一、制度型避稅：會(huì)計(jì)政策的選擇

    當(dāng)前我國(guó)企業(yè)實(shí)現(xiàn)避稅的會(huì)計(jì)政策空間主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

    1、資本成本化業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策。資本成本化業(yè)務(wù)是指長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值在遵循“合理、系統(tǒng)的原則”逐步轉(zhuǎn)移為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的過程，具體是指固定資產(chǎn)的折舊、遞延資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的攤銷等業(yè)務(wù)。但是，對(duì)“合理、系統(tǒng)的原則”的判斷難以避免主觀性，因此，在資本成本化會(huì)計(jì)政策下不得不采取模糊的空間，往往提供了較多具體會(huì)計(jì)政策以供企業(yè)選擇（如折舊、攤銷計(jì)提方法）。一直以來，資本成本化被認(rèn)為是一種“稅收擋板”，企業(yè)可以通過調(diào)節(jié)資本化成本的高低影響當(dāng)期收益，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的籌劃。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)制度對(duì)資本成本化業(yè)務(wù)政策空間相對(duì)較小，對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷作出了分類規(guī)定，但還是存在一定的選擇靈活性，尤其對(duì)某些資產(chǎn)沒有明確規(guī)定折舊或攤銷年限，使企業(yè)更有稅務(wù)籌劃空間。比如盡可能選擇較短的年限，將固定資產(chǎn)折舊計(jì)提完畢，即可獲取稅收遞延支付的收益。

    2、體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)預(yù)計(jì)可能的損失和費(fèi)用，不計(jì)可能增加的收益和資產(chǎn)。謹(jǐn)慎性原則也為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了可利用的空間。反映謹(jǐn)慎性原則主要的會(huì)計(jì)政策是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，包括應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等業(yè)務(wù)，企業(yè)及時(shí)靈活、盡可能足額提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加可抵扣的成本費(fèi)用，直接節(jié)約稅負(fù)。另外，謹(jǐn)慎性原則對(duì)“可能帶來的損失和費(fèi)用”也存在一定的主觀判斷，企業(yè)可合理地利用這一模糊的政策空間，充分利用謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)費(fèi)用和損失，從而減低稅負(fù)水平。

    3、銷貨和存貨成本分?jǐn)倶I(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策。世界各國(guó)和各地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銷貨成本和存貨成本分?jǐn)偠加性S多可供選擇的政策，如先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、成本與市價(jià)孰低法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法以及個(gè)別計(jì)價(jià)法等計(jì)價(jià)方法。不同的計(jì)價(jià)方法不僅影響了存貨與銷貨成本的分?jǐn)�，同時(shí)也影響了本期銷貨收益，進(jìn)而影響了本期所得稅水平。存貨計(jì)價(jià)方法選擇與物價(jià)水平密切相關(guān)，企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)前物價(jià)變化，有針對(duì)性地選擇存貨計(jì)價(jià)方法來籌劃稅收。比如在通貨膨脹階段，物價(jià)持續(xù)上漲，選擇后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，降低期末存貨成本，可提高本期銷貨分?jǐn)偝杀�，自然就降低了�?yīng)納稅所得額；如果通貨緊縮階段，則采用先進(jìn)先出法可以降低當(dāng)期所得稅支付水平。另外，在物價(jià)波動(dòng)較大的情況下存貨選擇加權(quán)平均或移動(dòng)平均法，還可以使企業(yè)所得稅支付均衡，避免大起大落。

    4、長(zhǎng)期投資收益業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期投資收益的核算有權(quán)益法和成本法之分。對(duì)一個(gè)企業(yè)的投資比例低于25％的，通常應(yīng)當(dāng)選擇成本法；凡是對(duì)一個(gè)企業(yè)擁有絕對(duì)控股比例（大于50％）或雖不是絕對(duì)控股但實(shí)質(zhì)上對(duì)其經(jīng)營(yíng)決策擁有重大影響的，應(yīng)當(dāng)選擇權(quán)益法。盡管準(zhǔn)則對(duì)選擇權(quán)益法還是成本法提供了一般判斷依據(jù)，但仍然存在一定的選擇空間。由于權(quán)益法和成本法對(duì)投資收益確認(rèn)的時(shí)間差，因此選擇不同的核算方法將產(chǎn)生不同的納稅遞延利益。稅務(wù)籌劃就是當(dāng)被投資企業(yè)先盈后虧則選擇成本法有利，如果先虧后盈則選擇權(quán)益法有利。由于企業(yè)長(zhǎng)期投資收益通常數(shù)額較大，因此，通過這一會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生的稅負(fù)差異是巨大的。

    二、結(jié)構(gòu)型避稅：財(cái)務(wù)行為選擇

    企業(yè)投資、融資以及收益分配等理財(cái)環(huán)節(jié)為企業(yè)避稅提供了廣闊的空間。事實(shí)上，稅收對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)行為的影響十分深刻，企業(yè)可能因?yàn)槎愂盏脑�因作出迥然不同的�?cái)務(wù)決策。另一方面，企業(yè)不同的財(cái)務(wù)行為也帶來了不同的稅負(fù)后果。

    1、融資行為選擇。融資環(huán)節(jié)的避稅首先體現(xiàn)在企業(yè)對(duì)融資工具的選擇。根據(jù)融資工具籌集資金的性質(zhì)，融資工具可以分為權(quán)益資本融資與負(fù)債資本融資，稅收使不同性質(zhì)的融資工具所帶來的融資成本和效率截然不同。最為典型的就是發(fā)行債券、銀行貸款與發(fā)行股票之間的稅負(fù)差異。由于負(fù)債資本成本基本上可以作為財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)入納稅抵扣項(xiàng)目（即沖減稅基），使企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的資本成本低于名義資本成本，其差額取決于一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的稅率水平。另外，負(fù)債融資很好地避免了股權(quán)融資中對(duì)企業(yè)法人和企業(yè)投資者“雙重納稅”問題。近十幾年來，在全球金融市場(chǎng)上，負(fù)債融資比例不斷上升，很大程度上就是因?yàn)樨?fù)債融資的避稅價(jià)值。我國(guó)負(fù)債融資工具主要有發(fā)行債券、銀行貸款以及融資租賃等，但是從近20年的資本市場(chǎng)實(shí)踐來看，負(fù)債融資的避稅價(jià)值帶來的低成本利益往往被忽視。企業(yè)不顧自身的實(shí)際爭(zhēng)先恐后地爭(zhēng)取股票發(fā)行和上市資格，進(jìn)行股權(quán)融資。另一方面，當(dāng)前我國(guó)企業(yè)所得稅是最為重要的稅種，在稅收結(jié)構(gòu)中所占比例相當(dāng)大，是國(guó)家財(cái)政收入的主要來源，企業(yè)所得稅稅率相當(dāng)高。從這個(gè)角度而言，我國(guó)企業(yè)在融資環(huán)節(jié)的避稅更具有現(xiàn)實(shí)的意義。其次，融資環(huán)節(jié)避稅還體現(xiàn)在負(fù)債融資中對(duì)利息或費(fèi)用（如租賃費(fèi)）的處理方法的選擇。比如對(duì)企業(yè)發(fā)行債券溢價(jià)的攤銷，采用實(shí)際利率法和名義利率法所確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用在各期分布是不相同的，從而產(chǎn)生了不同的納稅遞延效益。

    2、投資行為選擇。投資環(huán)節(jié)避稅空間非常廣闊，大部分國(guó)家和地區(qū)投資相關(guān)政策為企業(yè)避稅提供豐富的節(jié)稅資源。

    首先，投資品種或行業(yè)選擇。國(guó)家基于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整或投資引導(dǎo)，往往通過稅收政策影響企業(yè)投資品種或行業(yè)選擇，國(guó)家限制或不鼓勵(lì)的品種或行業(yè)，往往賦予較高稅負(fù)水平的稅收政策，而符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和宏觀調(diào)控目的的產(chǎn)業(yè)或品種，往往提供較低稅負(fù)水平的稅收政策。反過來，企業(yè)可以通過選擇不同的投資品種或產(chǎn)業(yè)，籌劃稅負(fù)水平，獲取稅收好處。一個(gè)典型的例子就是企業(yè)投資國(guó)債，投資收益免征所得稅，投資高新技術(shù)、對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展至關(guān)重要的或者具有社會(huì)效益的產(chǎn)業(yè)往往可以獲取稅收方面的納稅好處。

    其次，投資地域選擇。由于地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，國(guó)家往往對(duì)不同地區(qū)實(shí)行不同的稅率，另外，為了吸收外來投資和進(jìn)行產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)，很多地方設(shè)立了經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)或高新技術(shù)開發(fā)區(qū)，實(shí)行低稅收優(yōu)惠政策，形成了地域間的稅收差異，為企業(yè)選擇投資地提供了避稅空間。比如企業(yè)可以在稅收優(yōu)惠區(qū)設(shè)立子公司，同子公司之間進(jìn)行內(nèi)部交易，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，從而降低企業(yè)整體所得稅稅負(fù)。投資地域的稅收差異對(duì)跨國(guó)公司更有意義，跨國(guó)公司利用各國(guó)稅率差異，通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移，進(jìn)行避稅，這是跨國(guó)公司進(jìn)行海外投資決策時(shí)一個(gè)很重要的動(dòng)機(jī)。

    再次，投資結(jié)構(gòu)的選擇。企業(yè)在進(jìn)行投資決策時(shí)，增強(qiáng)節(jié)稅意識(shí)，不斷優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)也可以達(dá)到節(jié)稅增收的目的。如企業(yè)利用投資所得進(jìn)行擴(kuò)張投資，這種再投資本身會(huì)減少會(huì)計(jì)期間內(nèi)的利潤(rùn)，從而少納所得稅。若企業(yè)進(jìn)行連續(xù)再投資，則能起到稅負(fù)延期作用，特別是在投資期長(zhǎng)的情況下，這種作用更明顯。同時(shí)企業(yè)利用投資收益可選擇那些國(guó)家鼓勵(lì)投資的行業(yè)進(jìn)行再投資，在國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整時(shí)期，企業(yè)的這種投資行為就可以享受到低稅率的優(yōu)惠政策。

    最后，企業(yè)產(chǎn)權(quán)并購(gòu)的選擇。產(chǎn)權(quán)并購(gòu)節(jié)稅資源是充分利用稅收政策上的盈虧互抵原則，即盈利企業(yè)兼并一個(gè)虧損企業(yè)時(shí)，被兼并企業(yè)的累積虧損可用來兼并企業(yè)的盈利，從而減少應(yīng)納稅所得額，以減低所得稅稅負(fù)水平。企業(yè)在進(jìn)行目標(biāo)企業(yè)選擇時(shí)，要對(duì)并購(gòu)價(jià)值進(jìn)行分析，那些已擁有相當(dāng)數(shù)量累積虧損的企業(yè)往往具有并購(gòu)節(jié)稅價(jià)值，應(yīng)成為企業(yè)確定并購(gòu)目標(biāo)的首選。同時(shí)，在并購(gòu)時(shí)選擇合適的并購(gòu)方式，也可以帶來巨大的節(jié)稅效應(yīng)。比如置換股權(quán)方式，即當(dāng)一個(gè)企業(yè)要兼并另一個(gè)發(fā)行有股票的企業(yè)時(shí)，企業(yè)不直接用現(xiàn)金收購(gòu)被兼并方的股票，而是將被兼并方的股票按照一定的比率折換為本企業(yè)的股票。由于在這個(gè)過程中，被兼并企業(yè)的股東既未收到現(xiàn)金，也沒有實(shí)現(xiàn)資本收益，因而這一過程是免稅的。所以企業(yè)通過換股兼并方式，可以在不納稅的情況下，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的流動(dòng)與轉(zhuǎn)移，在完成并購(gòu)的同時(shí)獲得節(jié)稅價(jià)值。

    3、收益分配行為選擇。企業(yè)收益分配理財(cái)環(huán)節(jié)也存在較大的避稅空間。

    首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用虧損遞延稅收政策。所謂虧損遞延稅收政策是指如果某企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)年度中出現(xiàn)了嚴(yán)重虧損，則該企業(yè)不但可以免付當(dāng)年的所得稅，虧損額還可以向后遞延，以抵銷以后5年內(nèi)的盈利，企業(yè)根據(jù)抵銷后的盈余再交納所得稅。

    其次，收益分配理財(cái)行為一個(gè)很重要的避稅空間就是股利行為的選擇。這種行為選擇的避稅效應(yīng)在于有關(guān)股利的稅收規(guī)定。大部分國(guó)家稅法對(duì)股利所得往往征收較高的所得稅，相比之下，對(duì)股票交易的資本利得征收較低所得稅率。如果公司將大部分收益留存下來，支付較低現(xiàn)金股利，使股東負(fù)擔(dān)的股利所得稅相對(duì)減少，同時(shí)，股票由于每股凈資產(chǎn)不斷增加而市場(chǎng)價(jià)值不斷上升，股東可以通過在市場(chǎng)上出售股票而獲得現(xiàn)金補(bǔ)償，但此時(shí)只需交納稅負(fù)較低的資本利得稅，這樣，股東在獲得相同現(xiàn)金的條件下，使整體稅負(fù)水平降低。這項(xiàng)避稅選擇有助于股東財(cái)富最大化的企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此是股份制企業(yè)在收益分配環(huán)節(jié)制定股利政策進(jìn)行避稅值得考慮的方式。這點(diǎn)對(duì)我國(guó)公司避稅尤其有價(jià)值，因?yàn)槲覈?guó)目前為了培植證券市場(chǎng)，增強(qiáng)市場(chǎng)的流動(dòng)性，降低市場(chǎng)交易成本，對(duì)股票交易的資本利得是免征所得稅的，但是對(duì)股利所得卻按20％的稅率征收。