對委托貸款會計核算的探討

    委托貸款，又稱“甲類信托貸款”或，特定資金貸款，是委托者將其可以自主支配的資金委托金融信托機(jī)構(gòu)按照指定的項目、對象和用途發(fā)放貸款，并監(jiān)督資金使用，到期收回本息的委托業(yè)務(wù)。委托企業(yè)為了從借款企業(yè)分配到高于銀行存款利率的利息，將貸款資金的使用權(quán)讓渡給借款企業(yè)，同時獲得返還本金和收取利息的請求權(quán)。所以，就其本質(zhì)而言，委托貨款是委托企業(yè)的一項債權(quán)性投資業(yè)務(wù)。

    我國新發(fā)布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱 “新制度”）將委托貸款納入規(guī)范體系，對其確認(rèn)、計量、記錄、報告作出了明確規(guī)定。本文對委托貸款的會計核算作以下探討。

    一、對委托貸款的核算規(guī)定

    新制度對委托貸款的核算規(guī)定是：①設(shè)立“委托貸款”一級科目，下設(shè)“本金”利息、“減值準(zhǔn)備”三個明細(xì)科目。②發(fā)生貸款業(yè)務(wù)時，按實際委托貸款金額入賬，期末按規(guī)定利率計提應(yīng)收利息，同時增加投資收益。若計提的利息到期不能收回，應(yīng)停止計息，并沖回原已計的利息。③企業(yè)應(yīng)定期對委托貸款本金進(jìn)行全面檢查，并按本金與可收回金額孰低計量，當(dāng)本金高于可收回金額。應(yīng)計提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。如已計提減值準(zhǔn)備的價值又得以恢復(fù)，則應(yīng)在已計提的減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。④在資產(chǎn)負(fù)債表上，一年內(nèi)到期的委托貸款按本金和應(yīng)計利息之和減去計提的減值準(zhǔn)備后的凈額，在"短期投資"科目中反映；超過一年的，在“長期債權(quán)投資”科目中反映。同時，按照 “委托貸款——減值準(zhǔn)備”科目的記錄分析填列“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”。

    二、與其他投資規(guī)定的比較

    1.投資收益的處理。新制度規(guī)定，短期投資的現(xiàn)金股利或利息應(yīng)于實際收到時，沖減投資的賬面價值，不計入投資收益（但收到的、已計入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或利息除外）。但委托貸款必須按期計提利息，計入損益。這種核算上的差異可能緣于如下原因：①企業(yè)本年內(nèi)購入的短期投資所獲得的現(xiàn)金股利或利息，通常是由被投資單位以前年度實現(xiàn)的損益分配，所以應(yīng)作為墊付的那部分投資成本的收回。但對委托貸款來講，債權(quán)自本企業(yè)發(fā)出貸款產(chǎn)生，到收回貸款終止，所有的利息均源于貸款期間被投資單位實現(xiàn)的利潤，故應(yīng)全部計入投資收益，而不應(yīng)沖減成本。②由于只有投資后所獲得的股利或利息才能確認(rèn)為投資收益。所以如果要準(zhǔn)確確認(rèn)短期投資的收益，就必須嚴(yán)格按投資前和投資后分段計算，程序繁瑣，不符合“成本效益”原則。但委托貸款的所有利息都在投資后產(chǎn)生，故不存在分段計算的問題。③由于短期投資通常在一年內(nèi)即裔變現(xiàn)，所以往往只將其處置時發(fā)生的收益作為其正的投資收益，而把持有期間收到的股利或利息視為投資成本的收回。但是因為委托貸款不能出售或轉(zhuǎn)讓，故不存在處置收益，其投資收益就是利息收益。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)分期計提利息，計入損益。

    2.跌價（減值）準(zhǔn)備的計提標(biāo)準(zhǔn)。新制定規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，對市價低于成本的差額，應(yīng)當(dāng)計提跌價準(zhǔn)備。由于實際收到的利息或股利（已計入應(yīng)收科目的除外）直接沖減投資成本，故計提的跌價準(zhǔn)備中實際扣除了這部分利息或股利。對于長期投資，應(yīng)在其市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化導(dǎo)致其可收回金額低于投資賬面價值的情況下，按可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準(zhǔn)備。由于長期投資的賬面價值包含了已計未收的利息，所以計提的減值準(zhǔn)備實際包含了這部分利息。制度還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按委托貸款可收回金額低于其本金的差額計提委托貸款減值準(zhǔn)備。由于用本金與可收回金額進(jìn)行比較，故計提的減值準(zhǔn)備與應(yīng)計和實際收取的利息無關(guān)。對委托貸款利息的實現(xiàn)情況的核算，制度作了單獨(dú)規(guī)定。這種特別的核算方式有利于對委托貸款本金和利息分別進(jìn)行管理，及時反映利息損失，防止收入虛增。

    三、對新制度相關(guān)規(guī)定的改進(jìn)建議

    1.新制度對委托貸款未區(qū)分長期和短期性質(zhì)，統(tǒng)一納入“委托貸款”科目核算。但在企業(yè)同時發(fā)生短期和長期委托貸款的情況下，這種合并核算的方式將不利于對貸款風(fēng)險進(jìn)行分類管理；同時，在期末還需要對長、短期貸款的本金、利息進(jìn)行分離，再分別計列入資產(chǎn)負(fù)債表的長、短期項目，工作量較大。所以，針對實際情況，建議在"委托貸款"科目下按短期和長期分設(shè)兩個二級科目，茬二級科目下再進(jìn)行不金、利息、減值準(zhǔn)備的明細(xì)核算。

    2.新制度在委托貸款減值準(zhǔn)備中運(yùn)用了“可收回金額”這一概念。對于長期投資而言，可收回金額是指投資的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。但由于委托貸款不能轉(zhuǎn)讓或出售，不存在出售凈價，其可收回金額只能是貸款到期的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，“孰高原則”對其并不適用。在這種情況下，建議會計制度應(yīng)至少從以下三個方面作出明確的規(guī)定：①判斷是否計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)（應(yīng)分有擔(dān)保和無擔(dān)保的情況）；②各年度收回本息的現(xiàn)金流量的估計；③折現(xiàn)率的選用。制度可以規(guī)定幾種可行的現(xiàn)金流量折現(xiàn)方法以供企業(yè)選用，或?qū)ζ髽I(yè)自己選擇折現(xiàn)方法的情況做出原則性的規(guī)定，否則，會給企業(yè)留下新的利潤操縱空間，便原本以“謹(jǐn)慎性”為目的而設(shè)立的委托貸款減值準(zhǔn)備變成企業(yè)利潤的“蓄水池”。