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企業(yè)債務(wù)封閉運作會計核算的幾個問題

2003-12-19 10:37  【 】【打印】【我要糾錯
    一、債務(wù)封閉與債務(wù)重組

    《封閉貸款管理暫行辦法》規(guī)定,封閉貸款以“封閉核算、購貨鑒證、足額貸款、專戶管理、保值分利”為原則,以相應(yīng)的資金在采購、生產(chǎn)、庫存、銷售等環(huán)節(jié)封閉運行為特征,確定了封閉貸款及封閉運行后企業(yè)封閉部分產(chǎn)生的新債務(wù)的清償最優(yōu)先權(quán)。

    我國的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》界定了四種債務(wù)重組形式,包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件(如減少本金、利息等)及三種方式的組合,當然封閉貸款也可以看作一種特殊的債務(wù)重組形式。

    典型的債務(wù)重組往往以債權(quán)人減免債務(wù)或展期為優(yōu)惠,使有困難的企業(yè)獲得重新參與市場競爭的資格。但在債權(quán)人主要以債務(wù)展期為優(yōu)惠的重組形式下,由于重組后企業(yè)要在市場上進行競爭,則必須給予重組后新債權(quán)人以最優(yōu)先權(quán),否則重組企業(yè)無法和其他企業(yè)進行平等有效的競爭。我國國有商業(yè)銀行由于政策限制,對不良債權(quán)或者以債轉(zhuǎn)股等方式剝離,或者以封閉貸款等形式展期,不容易給債務(wù)人減免或部分減免債務(wù)的待遇——尤其是本金,這也是我國企業(yè)債務(wù)重組特殊的一面。

    這樣,就產(chǎn)生了債務(wù)封閉的運作模式,即債權(quán)人與債務(wù)人之間就其債權(quán)債務(wù)關(guān)系確認的一種凍結(jié)或(和)優(yōu)先權(quán)的特殊約定,這種約定和普通的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所區(qū)別。從債權(quán)人角度看,也可稱之為債權(quán)封閉。

    債務(wù)封閉運作的形式實際上很常見,例如抵押貸款,抵押貸款要求債務(wù)人不能用相應(yīng)的擔保財產(chǎn)用于新的抵押,變賣的該項資產(chǎn)價值必須首先用于償還特定的債務(wù)。由于財產(chǎn)物資抵押而使該抵押貸款處于封閉之中,自然,該抵押物也處于封閉之中。

    各種債務(wù)封閉的實質(zhì)是債權(quán)人之間某種優(yōu)先權(quán)的確認,這涉及各個債權(quán)人之間的利益關(guān)系,也涉及債務(wù)人與債權(quán)人的利益關(guān)系——其中非常敏感的是在市場運作中債務(wù)人根據(jù)新的社會經(jīng)濟形勢不斷作出對自己最有利的各種選擇。在實踐中討論較多的是能否封閉問題,如債務(wù)人是否將已抵押的廠等資產(chǎn)進行再次抵押,尤其在封閉貸款實踐中,能否封閉更是一個非常突出的問題。

    普通的債務(wù)重組通過債權(quán)人與債務(wù)人之間的協(xié)商,以債權(quán)人讓渡部分利益為條件,使債務(wù)人能夠在一定期限內(nèi)恢復(fù)正常的清償能力,除了有關(guān)債務(wù)清償計劃的特殊約定條款外,自債務(wù)重組日開始,重組企業(yè)的所有債務(wù)不再存在上述的封閉特征,即所有債權(quán)人在優(yōu)先順序上沒有先后之分,至少某種清償順序差別不足以影響債權(quán)人之間的利益平衡。這也是關(guān)于債務(wù)重組的會計準則關(guān)心重組行為本身,即重組日的會計核算問題,而未考慮重組后的相關(guān)會計核算問題的原因。

    二、債務(wù)封閉運作下的會計主體問題

    會計主體是會計的服務(wù)對象和會計活動的空間范圍,它確定了會計活動的立足點,也為主體的利益相關(guān)者了解相關(guān)信息劃定了范圍。由于債務(wù)封閉運作對各個債權(quán)人的利益的影響是有差別的,當企業(yè)的一部分(如一個間、一條流水線、或像抵押貸款中的某項固定資產(chǎn))被封閉時,就產(chǎn)生了封閉部分與未封閉部分之間會計核算的一致性問題。以設(shè)備抵押為例,由于設(shè)備仍處于使用中,必須計提相應(yīng)折舊,但折舊方法的選擇是由企業(yè)按照有關(guān)準則進行的,如企業(yè)改變了折舊的計提方法,則被抵押設(shè)備的賬面凈值就會產(chǎn)生不同于原先預(yù)期的變化。雖然實踐中銀行往往接受不動產(chǎn)抵押(或者其他資產(chǎn)的質(zhì)押),不太愿意接受設(shè)備的抵押,但在封閉貸款的實踐中,被封閉的車間(或流水線)如何進行會計核算,如何攤提費用,則存在很多問題,如企業(yè)既可能將封閉運行部分所產(chǎn)生的費用(管理費用、銷售費用等)計入未封閉部分,從而損害封閉前債權(quán)人利益,也可能將未封閉部分產(chǎn)生的費用計入封閉部分,從而損害新債權(quán)人利益。

    也就是說,由于部分封閉劃定了債權(quán)人之間的某種清償順序,因此在會計核算中實際上形成了新核算主體,即封閉部分會計主體與未封閉部分會計主體。把企業(yè)仍視為一個統(tǒng)一、完整的會計主體,實際上是忽視了各債權(quán)人之間利益差異。如果說設(shè)備抵押不足以體現(xiàn)這一問題的嚴重性,那么封閉貸款的實踐則使我們充分認識了這一問題的實質(zhì),即封閉部分(或封閉前)債權(quán)人與未封閉部分(或封閉后)債權(quán)人不僅需要了解企業(yè)總體情況,還需要了解封閉部分與未封閉部分的真實情況,這就對信息披露提出了更多的要求。

    三、債務(wù)封閉運作下的會計分期與持續(xù)經(jīng)營問題

    持續(xù)經(jīng)營和會計分期是有內(nèi)在邏輯關(guān)系的,在債務(wù)重組和封閉貸款條件下,企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營及會計分期問題,需要重新定位。

    《封閉貸款管理暫行辦法》規(guī)定:“貸款人對封閉貸款使用效果較好,能夠按期歸還新增貸款本息的企業(yè),可按照封閉貸款條件及時連續(xù)給予貸款支持,封閉運行,保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營正常周轉(zhuǎn)!彼坪醴忾]貸款能持續(xù)發(fā)放,企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營下去。其實不然,由于對封閉貸款的商業(yè)貸款的定位,銀行發(fā)放封閉貸款的高管理成本,企業(yè)各組成部分資產(chǎn)質(zhì)量的良莠不齊,就產(chǎn)生了是否發(fā)放新的封閉貸款的問題,因此就影響到了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理。又如,企業(yè)如欲對某一流水線進行技術(shù)改造,并獲得了封閉貸款,那么改造后固定資產(chǎn)的新增價值是否應(yīng)在貸款期間內(nèi)折舊完?如果允許超過貸款期限計提折舊,如何衡量貸款期滿后相應(yīng)資產(chǎn)新增市場價值?是否按該企業(yè)一般的作法確定設(shè)備的使用壽命期和殘值,然后再根據(jù)某種折舊方法折舊?表面上看是折舊問題,其根源在于持續(xù)經(jīng)營是否成立?或者說,是不是應(yīng)該在債務(wù)封閉運作條件下更審慎地判斷持續(xù)經(jīng)營。

    對債務(wù)重組也是一樣,如果沒有債務(wù)減免(如前所述,我國國有商業(yè)銀行一般不容易對重組中的企業(yè)債務(wù)作出減免決定)只有債務(wù)展期的條件,使企業(yè)只能逐步而緩慢地擺脫困境,也就是說,在債務(wù)展期結(jié)束后很可能需要進行第二次債務(wù)重組,這種情形下,討論持續(xù)經(jīng)營問題就有了實際意義。

    持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)涵有了變化,則會計分期問題就必然產(chǎn)生,以生產(chǎn)線封閉貸款為例,實踐中其會計分期往往以生產(chǎn)周期為依據(jù),即核算期間與生產(chǎn)周期相同,則核算行為、計量依據(jù)等都相應(yīng)改變,這就與一般的會計期間(年度、季度、月等)不一致。

    四、企業(yè)債務(wù)封閉運作下的會計核算應(yīng)注意的幾個問題

    1、一致性問題。由于債務(wù)封閉運作產(chǎn)生了會計主體和持續(xù)經(jīng)營等方面的問題,因而一致性既要求在企業(yè)內(nèi)部核算中各部分即封閉與未封閉部分之間應(yīng)保持會計政策的一致性,同時還要求在企業(yè)改變會計政策時保持某種連續(xù)性即封閉前后的一致性。

    2、謹慎性問題。這是指在我國現(xiàn)有的市場環(huán)境和社會政治背景下,對各項債務(wù)封閉運行的企業(yè)前景預(yù)期應(yīng)持更加謹慎(保守)的立場,不能盲目樂觀。從企業(yè)立場看,為贏得喘息之機,說服債權(quán)人,企業(yè)是非常容易對未來持樂觀的態(tài)度,容易夸大將來的收益。當然,會計政策與實務(wù)操作是受制于企業(yè)管理當局的,要求會計人員保持獨立性是不可能的;但債權(quán)人應(yīng)該首先保持清醒的頭腦。

    3、債權(quán)人應(yīng)積極監(jiān)控。我國的經(jīng)濟運行目前仍然普遍存在著債權(quán)軟約束的現(xiàn)象,這既與經(jīng)濟系統(tǒng)的誠信機制尚未建立,商業(yè)信用缺乏社會市場基礎(chǔ)等原因有關(guān),也與債權(quán)人自身尤其是債權(quán)人利益主體缺位有關(guān)。在各種形式的債務(wù)封閉運作中,債權(quán)人應(yīng)積極參與,切實監(jiān)控,認真管理,這雖然加大了債權(quán)人管理成本,但只有這樣才能真正為保護債權(quán)人利益,為全社會建立誠信的價值觀念打下堅實的基礎(chǔ)。

    債權(quán)人加強監(jiān)控不僅會起到保護自己利益的作用,也能在一定程度上削弱政府主管部門對企業(yè)的實際控制,為債務(wù)人改進管理、轉(zhuǎn)換機制提供契機。

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