價值鏈會計研究的幾個理論問題

    一、價值鏈會計產(chǎn)生的社會經(jīng)濟背景

    著名的企業(yè)競爭戰(zhàn)略專家邁克爾。波特于1985年在其所著的《競爭優(yōu)勢》一書中指出企業(yè)有三種基本的競爭戰(zhàn)略可供選擇：成本領先、標歧立異和目標集聚。所謂“成本領先”就是追求低成本，所謂“標歧立異”就是追求差異化，而“目標集聚”又分為成本集聚和差異集聚兩種戰(zhàn)略。因此，波特的三種基本競爭戰(zhàn)略可以歸納為兩類：低成本和差異化，低成本戰(zhàn)略是傳統(tǒng)的競爭戰(zhàn)略，最早可以追溯到20世紀初泰羅的科學管理理論。

    然而，20世紀90年代以來，隨著網(wǎng)絡經(jīng)濟、知識經(jīng)濟和經(jīng)濟全球化的發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)營環(huán)境和管理模式發(fā)生了翻天覆地的變化。差異化競爭已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)最基本的競爭戰(zhàn)略，由此產(chǎn)生了新的競爭模式。首先，企業(yè)的競爭核心從提供價低質優(yōu)的產(chǎn)品競爭轉變?yōu)闋幦】蛻糇畲鬂M意度的服務競爭，先進的服務手段已成為企業(yè)制勝的關鍵。其次，企業(yè)的競爭范圍從單一企業(yè)擴大到價值鏈，現(xiàn)代網(wǎng)絡技術的發(fā)展使得企業(yè)管理的范圍超越了自身的資源，延伸到了供應商、分銷商和客戶。再次，企業(yè)競爭的內容也從價格競爭轉變?yōu)閮r值競爭。在工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)的任務就是生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品，而產(chǎn)品的價格直接影響到產(chǎn)品在市場上的地位和市場占有率。而在新經(jīng)濟時代，企業(yè)的任務是創(chuàng)造和傳遞價值，產(chǎn)品生產(chǎn)者與供應商、分銷商、服務商及最終用戶之間在價值的生產(chǎn)和實現(xiàn)上相互依存，這與傳統(tǒng)的低成本競爭戰(zhàn)略具有較強的理論差異。傳統(tǒng)的低成本競爭戰(zhàn)略由于強調企業(yè)通過降低產(chǎn)品成本（包括購入成本）來盡可能增加自身的盈利，因此較易引起產(chǎn)品生產(chǎn)者與供應商、分銷商之間在利益分配上的矛盾，導致他們之間激烈的價格競爭。價值鏈上的各方都想以最低價格買人、最高價格賣出產(chǎn)品，結果使成本簡單地在上、下游企業(yè)之間進行轉移，并增加了最終消費者的商品購買價格，從而削弱了整個價值鏈的競爭力。因此，只有使整個價值鏈都產(chǎn)生增值，才能保證價值鏈的競爭力。

    差異化競爭戰(zhàn)略最先在營銷領域產(chǎn)生了作用，使得企業(yè)營銷觀念發(fā)生了較大的變化。營銷理論中開始強調產(chǎn)品和服務的個性化，注重顧客的滿意度，并進行渠道協(xié)同。人們越來越認識到盡管核心企業(yè)和伙伴（供應商、各級分銷商等）之間不可避免地存在爭奪利益的矛盾，但必須兼顧雙方的要求和利益，合作才能長久，利益一邊倒是短視的表現(xiàn)。

    企業(yè)競爭戰(zhàn)略和營銷觀念的變化必將引起企業(yè)管理理論的變化，會計管理是企業(yè)管理的一個核心內容，因此有必要研究基于價值鏈上的會計問題，這就是價值鏈會計。

    二、價值鏈會計的實質

    截止目前，學術界對會計的認識可概括為兩種基本觀點：一種認為會計是一個信息系統(tǒng)；一種認為會計是一種管理活動。本文認為會計是一種管理活動，“會計是經(jīng)濟管理的重要組成部分；它是通過收集、處理和利用經(jīng)濟信息，對經(jīng)濟活動進行組織、控制、調節(jié)和指導，促使人們權衡利弊、比較得失、講求效益的一種管理活動”（閻達五、于玉林主編，《會計學》，中國人民大學出版社2000年版）。價值運動是會計管理的對象，價值增值是會計管理的目標。因此，會計也可以稱為會計管理，相應地，價值鏈會計就是價值鏈會計管理，或稱基于價值鏈的會計管理。

    價值鏈會計并非會計學的分支學科，它是傳統(tǒng)會計管理在價值鏈理論下的延伸。價值鏈會計與傳統(tǒng)會計管理的區(qū)別在于，傳統(tǒng)會計管理的對象是單個企業(yè)的價值運動，而價值鏈會計管理的對象是價值鏈的價值運動。價值鏈的概念是由波特于1985年在其《競爭優(yōu)勢》一書中最先提出的。波特將企業(yè)的價值活動分為五種基本活動和四種輔助活動，五種基本活動分別是內部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售以及服務；四種輔助活動分別為采購、技術開發(fā)、人力資源管理以及企業(yè)基礎設施�；�于這些價值活動，波特建立了企業(yè)內部價值鏈。事實上，波特的企業(yè)內部價值鏈理論在會計中已有應用，例如作業(yè)管理。但企業(yè)內部價值鏈并非本文所指的價值鏈，本文所講的價值鏈超越了單個企業(yè)的范疇，它是一個價值鏈聯(lián)盟，在這個價值鏈聯(lián)盟中，除了有核心企業(yè)外，還有供應商、分銷商、服務商和客戶等。

    美國作業(yè)成本科技公司及美國供應鏈局曾聯(lián)合對何謂價值鏈進行了界定：價值鏈是一種高層次的物流模式，由原材料作為投入資產(chǎn)開始，直至原料通過不同過程售予顧客為止，當中作出的所有增值活動都可作為價值鏈的組成部分。這個定義就將價值鏈的范疇從核心企業(yè)內部向前延伸到了供應商，向后延伸到了分銷商、服務商和客戶，這一點與本文所講的價值鏈是一致的。所不同的是，本文認為，價值鏈不僅是一種物流模式，它同時還應重視信息流和資金流在物流運作上的流轉過程。

    那么，到底什么是價值鏈會計呢？筆者認為，所謂價值鏈會計，又可稱為價值鏈會計管理，它是以市場和客戶需求為導向，以核心企業(yè)為龍頭，以價值鏈的整體價值增值為根本目標，以提高價值鏈競爭力、市場占有率、客戶滿意度和獲取最大利潤為具體目標，以協(xié)同商務、協(xié)同競爭和多贏原則為運作模式，通過運用現(xiàn)代信息技術和網(wǎng)絡技術，從而實現(xiàn)對價值鏈上的物流、信息流和資金流有效規(guī)劃和控制的一種管理活動。價值鏈會計管理的目的就是要將核心企業(yè)與供應商、分銷商、服務商、客戶連成一個完整的網(wǎng)鏈結構，形成一個極具競爭力的戰(zhàn)略聯(lián)盟，通過價值鏈的創(chuàng)建，實現(xiàn)整個價值鏈的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢，真正實現(xiàn)“多贏”。

    三、價值鏈會計的特征

    價值鏈會計是以價值鏈整體增值為目標的管理活動，在某些方面與傳統(tǒng)會計管理有所不同。價值鏈會計的主要特征有：

    1、價值鏈會計管理實施的范圍是價值鏈，而不是單個企業(yè)。如前所述，在何謂價值鏈這一問題上，具有不同的看法。波特并沒有直接給出價值鏈的定義，但是他通過將企業(yè)的價值活動分為五種基本活動和四種輔助活動，闡述了企業(yè)價值鏈的構成，因此波特的價值鏈是狹義的，其目的是研究核心企業(yè)的價值增值問題，但本文的價值鏈并不局限于此。美國作業(yè)成本科技公司和美國供應鏈局對價值鏈的定義將價值鏈的范圍向前、后進行了延伸，使其涵蓋了核心企業(yè)、供應商、分銷商、服務商和客戶，從而形成了價值鏈聯(lián)盟，相對于波特的價值鏈其內容更加廣泛，這也是現(xiàn)代意義上的價值鏈。本文所講的價值鏈會計管理的范圍正是這樣的價值鏈，它超越了單個企業(yè)的界限。

    需要注意的是，價值鏈實質上是一個虛擬的聯(lián)盟。價值鏈是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)、流通環(huán)節(jié)和消費環(huán)節(jié)之間建立起的一個業(yè)務相關的動態(tài)企業(yè)聯(lián)盟，這一動態(tài)聯(lián)盟的目的就是實現(xiàn)聯(lián)盟中各企業(yè)的資源共享，實現(xiàn)產(chǎn)品的及時生產(chǎn)、及時配送和及時交付，最快地完成資本循環(huán)，并獲得最多的價值鏈增值。

    2、價值鏈會計管理的目標是實現(xiàn)價值鏈的價值增值。在價值鏈上傳遞的除物流、信息流和資金流之外，更根本的是增值流。美國作業(yè)成本科技公司和美國供應鏈局對價值鏈的定義也指出，價值鏈的組成部分必須是增值活動。從根本上講，客戶購買的是商品或服務所帶來的價值。各種物料從采購到制造到分銷，也是一個不斷增加其市場價值或附加價值的過程。價值鏈上每一環(huán)節(jié)增值與否、增值多少都會成為影響價值鏈競爭力的關鍵。所以要增加價值鏈的競爭力，就要求消除一切無效勞動，在價值鏈上每一環(huán)節(jié)作到價值增值，這也是價值鏈會計管理的根本目標。波特的價值鏈理論在于如何實現(xiàn)核心企業(yè)的價值增值，而本文中的價值鏈將上、下游企業(yè)與核心企業(yè)整合成一個企業(yè)聯(lián)盟，組成了一個動態(tài)的、虛擬的網(wǎng)絡，真正能做到降低企業(yè)的采購成本、物流成本和信息取得成本，提高客戶滿意度和市場占有率，在整個價值鏈的每一環(huán)節(jié)實現(xiàn)最合理的增值。

    3、價值鏈會計管理的有效實施有賴于價值鏈各方的同力協(xié)作。價值鏈是由多個企業(yè)所組成的企業(yè)聯(lián)盟，因此鏈上的任何一個企業(yè)的決策都會影響其他企業(yè)的決策，一個企業(yè)的采購計劃、生產(chǎn)計劃和庫存優(yōu)化控制等不但要考慮本身的業(yè)務流程和所擁有的資源，更要從價值鏈整體出發(fā)，進行全面的優(yōu)化和控制。因此，要實現(xiàn)價值鏈整體的增值，就需要價值鏈上的各方能夠消除企業(yè)界限，實現(xiàn)協(xié)同工作。在著眼于單個企業(yè)利益的舊的管理模式下，在核心企業(yè)與供應商、分銷商之間起作用的是贏——輸觀念，雙方都想從對方索取更多的利益。而價值鏈會計管理的任務之一就是使核心企業(yè)與其他各方的關系真正從交易型轉向伙伴型，使企業(yè)的經(jīng)營目標從單贏走向雙贏，并最終實現(xiàn)多贏。

    4、價值鏈會計管理具有信息化、電子化的特點�，F(xiàn)代信息技術和網(wǎng)絡技術是價值鏈賴以存在的技術基礎。價值鏈不僅要傳遞物流、資金流，同時也要傳遞信息流。現(xiàn)代社會經(jīng)濟中的競爭，已經(jīng)從單個企業(yè)與單個企業(yè)之間的競爭轉化為價值鏈與價值鏈之間的競爭。價值鏈上的各方要想在競爭中取得成功，關鍵的一點就是要實現(xiàn)信息的共享與集成，分銷商、服務商與核心企業(yè)要充分了解用戶的需求，并及時與供應商在經(jīng)營上進行協(xié)調，真正做到價值鏈上的各環(huán)節(jié)都以顧客的需求作為組織生產(chǎn)和安排庫存的基礎。只有這樣才能確保價值鏈的整體增值并使其具有更強的競爭力。為使價值鏈上的各方能及時根據(jù)最終客戶的需求合理安排物流，必須依賴于電子信息技術。此外，實時的信息交換還可以節(jié)約大量的信息儲存和傳遞成本。因此，電子信息技術不僅僅是價值鏈會計管理的工具，更是價值鏈會計管理的重要組成部分。

    四、價值鏈會計對原有會計理論的突破

    如前所述，價值鏈會計是會計管理在價值鏈理論下的新發(fā)展，其實質仍然是一種管理活動。從內容上看，價值鏈會計管理和原有會計管理并沒有太大的區(qū)別，仍可依據(jù)會計年度劃分為事前、事中和事后會計管理，其中事前管理包括預測、決策、預算和預報四個環(huán)節(jié)，事中管理包括核算和控制兩個環(huán)節(jié)，事后管理包括分析與考評兩個環(huán)節(jié)。但是由于價值鏈會計管理與原有會計管理的范圍不同，因此在每一環(huán)節(jié)上的具體管理方法將會有所不同。筆者認為，關于價值鏈會計管理的內容和方法問題，只有結合具體的價值鏈實例才能講清楚，對此本文將不作詳細討論。但相對于原有的會計理論，價值鏈會計在某些方面實現(xiàn)了一定的突破。

    1、突破了原有會計主體概念的束縛——將會計管理的范圍由單一企業(yè)擴大到價值鏈。會計主體理論是會計的一個基本理論，會計主體用以界定會計管理的對象范圍。原有的會計理論一般認為會計主體只能是某一特定單位，它可以是一個法律實體，也可以是一個非法律實體。但價值鏈會計所管理的范圍已不僅僅是單一的企業(yè)，而變成了由多個企業(yè)所組成的價值鏈，那么，一個價值鏈能否作為一個企業(yè)主體呢？只有對這一問題作出肯定的回答，價值鏈會計才能成立，換句話說，只有價值鏈能夠作為會計主體，我們才能對價值鏈會計管理的內容和方法進行系統(tǒng)研究。筆者認為，將價值鏈作為會計主體是可行的，因為在已有的會計實踐中，就存在有會計主體不是單一企業(yè)的情況，比如在編制合并會計報表時，作為編制主體的就不是一個企業(yè)，而是一個由多個企業(yè)所組成的企業(yè)集團。

    2、突破了原有成本管理的范圍——要求將股權資本成本納入管理的范圍。價值鏈會計管理的目標是實現(xiàn)價值鏈的整體增值，而對價值增值的理解，不同的人有不同的看法：有人認為利潤增加的多少是衡量價值增值大小的尺度；有人認為股價的高低是衡量價值增值大小的尺度；還有人認為未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的大小是衡量價值增值大小的尺度，等等，莫衷一是。在此筆者不想對這些觀點作出評價，但我們認為，只有對價值鏈上的所有收入和成本進行全面分析后，才有可能對價值鏈增值的大小作出準確的計算。

    鑒于人、財、物是企業(yè)經(jīng)營的三要素，因此企業(yè)所承擔的成本也無非是人力資本成本、資本成本和各種物料成本，其中資金成本又可以按資金的來源分為債務資本成本和股權資本成本兩種。在已有的會計理論中，對各種物料成本和債務資本成本的核算和控制早有了一套較為完善的理論和方法，而隨著近年來對人力資本的重視，在理論界和實務界也出現(xiàn)了一些有關人力資本成本核算與管理的理論方法，惟獨對股權資本成本的管理基本上是空白。盡管從理財的角度看，企業(yè)使用任何一項資金都要承擔成本，但已有會計理論對股權資本成本不予確認也是有其理由的，因為已有的會計理論大都是建立在單一企業(yè)基礎上的。對于單一企業(yè)而言，其所籌集的股權資本并不一定會給企業(yè)帶來資金的支出（股利的發(fā)放不是企業(yè)的法定義務）。但是當我們從價值鏈的角度考察會計管理時，股權資本成本就成了企業(yè)必須要考慮的一項成本。例如，A企業(yè)是B企業(yè)所需甲元件的供應商，則A、B企業(yè)就成了一個價值鏈上的兩家企業(yè)，此時B企業(yè)將面臨這樣的決策：是一直從A企業(yè)買入所需甲元件，還是自己成立一個分廠用于生產(chǎn)該元件。在不考慮其他因素的情況下，B企業(yè)只要比較外購和自制該元件的總成本即可作出決策。需要注意的是，在原有會計理論下，自制甲元件的成本是由生產(chǎn)該元件的固定成本和變動成本構成的；而在價值鏈會計理論下，自制該元件的成本還應包括初始投入資金的機會成本，這就是股權資本成本，因為B企業(yè)的這筆資金還可用于其他投資，并獲得投資收益。由此可見，在價值鏈會計中必須要考慮股權資本成本，因為核心企業(yè)存在著對價值鏈進行整合的機會，而對價值鏈進行整合所需要的所有資金都是有成本的。