資產(chǎn)減值：會計、稅務(wù)處理有差異

    《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理預(yù)計各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

    《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

    下面以固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為例，對減值準(zhǔn)備的會計處理和稅務(wù)處理作一比較。

    例如：2001年12月25日，甲企業(yè)購入一臺不需要安裝的電子設(shè)備，支付價款1500000元，預(yù)計使用壽命5年，凈殘值50000元。該企業(yè)采用直線法計提折舊，則每年計提的折舊額為290000元。2002年12月31日，由于與該設(shè)備相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利變化，致使該設(shè)備發(fā)生價值減值，估計可收回金額為850000元。2003年12月31日，該設(shè)備的市價大幅度上漲，估計可收回金額為770000元。2004年12月20日，將該設(shè)備轉(zhuǎn)讓，收取價款700000元。為簡化計算，假設(shè)該企業(yè)按年計提折舊，折舊年限符合稅法規(guī)定，所提折舊全部影響當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)讓時未發(fā)生清理費(fèi)用及有關(guān)稅費(fèi)。

    則2002年12月31日，該設(shè)備的賬面價值1210000（1500000－290000）元，可收回金額為850000元，則該設(shè)備的價值減值360000元。2002年會計折舊與計稅折舊均為290000元，但由于稅法不允許在所得稅前扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此，在申報2002年所得稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額360000元。

    2003年，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》規(guī)定，已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。則當(dāng)年應(yīng)提折舊200000［（1210000－360000－50000）÷4］元。

    2003年12月31日，該設(shè)備的賬面價值650000（1210000－360000－200000）元，可收回金額為770000元，則該設(shè)備減值得以恢復(fù)的金額120000（770000－650000）元。2003年會計折舊為200000元，而計稅折舊為290000元，會計上少計折舊90000元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額90000元。另外，該設(shè)備的價值減值得以部分恢復(fù)，沖減了已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120000元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額120000元，兩者共計應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額210000元。

    2004年，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》規(guī)定，計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，重新計算確定折舊率和折舊額。當(dāng)年應(yīng)提折舊240000［（650000＋120000－50000）÷3］元。到2004年12月，該設(shè)備轉(zhuǎn)讓時的賬務(wù)處理如下：

    借:固定資產(chǎn)清理         530000

           累計折舊         730000

       固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備     240000

       貸：固定資產(chǎn)                  1500000

    借：銀行存款       700000

         貸：固定資產(chǎn)清理       700000

    借：固定資產(chǎn)清理    170000

         貸：營業(yè)外收入          170000. 

    2004年會計折舊為240000元，而計稅折舊為290000元，會計上少計折舊50000元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額50000元。另外，該設(shè)備的會計收益為170000元，而該設(shè)備的累計計稅折舊870000（290000×3）元，轉(zhuǎn)讓時的計稅成本630000（1500000－870000）元，那么轉(zhuǎn)讓該設(shè)備的計稅所得70000（700000－630000）元，則超過計稅所得100000元，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100000元。2004年共計應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額150000元。綜上所述，如果將2002年～2004年整個作為一個期間看，則企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為0（360000－210000－150000）。