《金融企業(yè)會計制度》若干問題探討

　　2000年底頒布的《企業(yè) 會計制度》是我國會計改革過程中又一重大舉措。由于金融企業(yè)的特殊性，近日財政部以會計準則和《企業(yè)會計制度》為基礎，結合金融行業(yè)的特點，制訂了《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱 "制度”）。與1993年頒發(fā)的《金融企業(yè)會計制度》相比，“制度”在許多方面都有重大突破，為規(guī)范金融企業(yè)的會計核算，真實、完整地反 映企業(yè)財務狀況和現(xiàn)金流量，提高會計信息質量，防范金融風險具有重要作用。但細讀后，筆者仍有幾點想法，僅供參考。

　　一、關于“制度”的編寫體例

　　金融企業(yè)等特殊行業(yè)的會計制度應如何編寫？對此問題有兩種不同的看法: 一種認為從業(yè)務完整性的角度看，特殊行業(yè)的會計制度應包括該行業(yè)所涉及的所有業(yè)務；另一種認為，特殊行業(yè)的許多業(yè)務的會計處理方法與一般行業(yè)是相同的，為避免重復或沖突，特殊行業(yè)的會計制度可只就其特殊業(yè)務進行規(guī)范（1993年的《金融企業(yè)會計制度》就采用這種形式）。

　　筆者認為，無論采用哪種體例，其目的都是要求在制訂特殊行業(yè)會計制度時，不會產生與其他制度或準則的沖突。就第一種做法而言，其難點是能把特殊行業(yè)所涉及到的業(yè)務都反映到制度里面來，同時又不會產生沖突；而第二種做法，其難點是認定哪些業(yè)務屬于特殊業(yè)務。比較而言，第一種方法容易操作，故“制度”采用了這一體例，但它本身又涉及不同的金融企業(yè)，不同金融企業(yè)之間也存在共性與個性的關系，為此，“制度”為避免不必要的重復又結合采用了第二種體例。這樣，它就面臨兩重困難：其一，能否把金融行業(yè)所涉及到的所有業(yè)務包括在內？其二，能否準確地劃分金融行業(yè)內不同企業(yè)在業(yè)務上的共性和個性？從“制度”看，它按照會計要素較完整地把金融企業(yè)所涉及到的業(yè)務進行了規(guī)范，內容是比較全面的，但筆者認為，它對金融行業(yè)內不同企業(yè)在業(yè)務的共性和個性的認定上似有值得研究之處。如第十六條中的貨幣資金、短期投資和應收款項，按其本意應屬于金融企業(yè)共性的內容，但就三個項目而言，其個性也是存在的: 

　　1.對銀行來說，貨幣資金應包括現(xiàn)金、銀行存款、運送中現(xiàn)金、存放中央銀行款項等，證券公司、保險公司等尚存在一定差別，因此，筆者認為這里將“貨幣資金”改為“現(xiàn)金、銀行存款”可能更適合些。

　　2.短期投資主要包括短期股權投資和短期債券投資，就這兩類投資來說，對不同企業(yè)其性質是不同的，如證券公司，股票投資是其主要的經營業(yè)務，而銀行的債券投資卻是其主要的經營業(yè)務，它們在會計處理與報表揭示上應有所不同（以下詳述）。

　　3.對“應收款項”，已明確將貸款應收利息排除在外，但對銀行來說，與貸款應收利息類似的還有應收拆放與存放同業(yè)的利息、應收債券投資利息收入等。也就是說，制度對銀行應收款項的特殊性考慮的得還不全面。

　　4.在第十七條的第三款中，將“買入返售證券”解釋為證券公司進行的業(yè)務，但實際上，在銀行目前也有買入返售證券業(yè)務。

　　二、關于“外幣分賬制”

　　記賬本位幣是指在會計核算上統(tǒng)一的記賬貨幣。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“會計核算以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務收支以外幣為主的企業(yè)，也可以選定某種外幣作為記賬本位幣，但編制的會計報表應當折算為人民幣”。這次“制度”也遵循了《企業(yè)會計準則》。就一般企業(yè)而言，按照上述表述和規(guī)定是可以的，但金融企業(yè)（特別是銀行業(yè)）經營的幣種很多，同時又受到國家外匯政策的限制，若僅僅這樣規(guī)定將難以體現(xiàn)金融行業(yè)外幣業(yè)務核算的特點。因此，“制度”就明確了這一點，即在規(guī)定人民幣為記賬本位幣的同時（按筆者的理解，“制度”中的“記賬本位幣”應理解為“編報貨幣”），外幣業(yè)務核算可在外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制之間進行選擇，并在第八章“外幣業(yè)務”中具體說明了外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制。這樣處理較為合適。

　　另外，在采用外幣分賬制核算的企業(yè)，當發(fā)生結售匯、外幣買賣以及各種貨幣之間的兌換及賬務間的聯(lián)系應通過什么會計科目？ 1993年頒布的《金融企業(yè)會計制度》采用了“外匯買賣”科目，下設“外幣兌換”和“外匯買賣”兩個明細科目。從這次“制度”的精神看，無論是用“外匯買賣”、“貨幣兌換”還是用“外幣買賣”，其目的都是為了能反映這一科目的具體內容和含義。但若從該科目涉及的內容看，它包括了結售匯、外幣買賣、各種貨幣之間的兌換等，因此，上述任一科目，僅從其“名稱”上看都難以概括其全部。因此，我們在理解或考慮該科目名稱時，可將重點放在該科目的作用上，即在實行外幣分賬制的情況下，在外匯業(yè)務發(fā)生時，從填制憑證、登記賬簿到編制報表，都直接以原幣記賬，每種貨幣各自形成賬務系統(tǒng)，當外匯業(yè)務涉及兩種（或以上）貨幣時，就需要一個科目作為橋梁，進行價值轉換核算，將該業(yè)務分記兩套（或以上）賬簿，并達到賬務處理的平衡。基于這樣的認識，筆者認為，我們不必關注該科目字面所體現(xiàn)的內容，而是正確理解它的作用，繼續(xù)采用“外匯買賣”這一習慣名稱也未嘗不可。

　　三、關于債券投資收益的分類

　　對于不同的金融企業(yè)來說，債券投資的性質是不同的，這在“制度”中已有所體現(xiàn)。然而，筆者認為，除保險、信托投資公司外，銀行業(yè)中的債券投資也是其主營業(yè)務之一，其投資收益也可列作營業(yè)收入。其理由是：

　　1.銀行是主要經營貨幣的企業(yè)，即利用吸收的資金進行合理、有效運用，從中賺取利差收入，投資債券也是其資金運用的重要方面，從目前情況看，一些商業(yè)銀行用于債券投資的金額占全部資金運用總額的20%左右，有的高達30%-50%；債券投資收益也占收入總額的20% 左右。

　　2.銀行業(yè)的利息支出是銀行重要的營業(yè)成本，其中很大一部分是屬于債券投資占用的資金成本，若不將“債券投資收益”作為營業(yè)收入，則營業(yè)利潤反映不真實，不利于進行損益分析。

　　3.國外（如美國）的銀行，大多把投資債券的利息收益作為營業(yè)收入中的“利息收入”處理。 

　　4.我國部分商業(yè)銀行已經把“投資收益”作為營業(yè)利潤的一部分，如浦東發(fā)展銀行。因此，筆者建議，對投資收益的分類處理可采用1993 年頒布的《金融企業(yè)會計制度》的處理方法: 將投資業(yè)務作為金融行業(yè)的基本業(yè)務，但同時要求將投資收益在全部收入中所占比重不大的金融企業(yè)，其投資收益在營業(yè)利潤項目后單獨反映。

　　四、關于短期債券投資收益的入賬時間

　　從一般企業(yè)的角度看，由于短期投資的金額較小，流動性較強，故投資收益以實際收到時確認，不必按權責發(fā)生制進行計提。但對一些金融行業(yè)而言，是否也必須如此？筆者認為，在考慮金融行業(yè)短期投資收益確認時間時，必須考慮到我國金融市場中債券投資的實際情況，同時考慮重大性原則。就目前的金融市場看，不少金融企業(yè)（如銀行）均有較大金額的短期債券投資，其中有些短期債券是固定利率，無活躍的市場價格；有的雖有市場價格，但其市價變動主要取決于持有時間的長短。如果一律要求短期債券投資在實際收到債券利息或轉讓時才確定收入，而短期債券投資相應承擔的資金利息支出是按期計算的，這必然會造成收入與支出的不匹配、造成不同會計期間利潤的波動。因此，考慮到金融行業(yè)的特殊性，對那些主要以持有時間決定收益的短期債券投資可按權責發(fā)生制計提投資收益。

　　五、呆賬準備金的計提

　　我國金融業(yè)于1988年開始制定呆賬準備金計提和核銷制度，1992年、1998年和2001年分別進行修訂（改），但直至2001 年財政部頒發(fā)的《金融企業(yè)呆賬準備金提取及呆賬核銷管理辦法》看，它們仍然存在許多不足之處。這次“制度”在規(guī)范呆賬準備金計提方法，遵循穩(wěn)健性會計原則方面較以前都有很大的改進和突破。但其面臨的主要問題是會計與稅務的協(xié)調。若會計核算嚴格按照“制度”的方法計提呆賬準備金，稅務部門仍以現(xiàn)行的規(guī)定（按期末貸款余額1%差額計提的呆賬準備金可以享受稅收減免待遇，對于實際呆賬超過1%的部分，應計提呆賬準備金，但要進行納稅調整，交納所得稅），若此一些金融機構處于各種因素考慮，將難以執(zhí)行會計制度的規(guī)定，使“制度”的規(guī)定難以實施。要解決這一矛盾，根本的辦法是國家稅務部門正視現(xiàn)實，對稅前的“呆賬準備金”抵扣額進行調整，同時會計制度應明確，對由于會計政策與稅務規(guī)定不一致產生的差異允許作“遞延所得稅”處理。

　　六、應否規(guī)定報表格式

　　作為會計制度，規(guī)定財務報表的格式是非常重要的。盡管修訂稿第十二章提到“按照《企業(yè)財務會計報告條例》的規(guī)定，編制和對外提供真實、完整的財務會計報告”，但金融企業(yè)的會計報表還是具有很大的特殊性，如金融企業(yè)的收入結構與一般企業(yè)有很大區(qū)別，且金融行業(yè)內部不同類型的金融企業(yè)之間也存在一定差異，因此，為充分、合理提供金融企業(yè)的會計信息，以便于理解與分析，在《金融企業(yè)會計制度》中，應針對有代表性的金融企業(yè)規(guī)定會計報表的規(guī)范格式。