增值稅實行價外稅以后，首先存貨成本中不再含稅，購入貨物中已支付的增值稅額有確切的證明，為會計上單獨核算提供了準確的依據(jù)；其次銷售收入中不含稅，交納的增值稅不再計入損益，與企業(yè)的經(jīng)濟效益不掛鉤。
企業(yè)實行增值稅后，變化最大的為“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目，其借、貸方相應(yīng)增加了很多核算內(nèi)容，其期末余額反映的經(jīng)濟內(nèi)容與過去也不完全相同。“應(yīng)交增值稅”明細科目的借方發(fā)生額反映企業(yè)購進貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進項稅額和實際已交納的增值稅；貸方發(fā)生額，反映銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)交納的增值稅額、出口貨物退稅、轉(zhuǎn)出已支付或應(yīng)分擔(dān)的增值稅；期末借方余額，反映企業(yè)多交或尚未抵扣的增值稅；期末貸方余額，反映企業(yè)尚未交納的增值稅。
在這種情況下，“應(yīng)交增值稅”明細科目的借方既要反映已交稅金，又要反映進項稅額；貸方既要反映銷項稅額，又要反映出口退稅、進項稅額轉(zhuǎn)出等情況。因此在賬戶設(shè)置上采用多欄式賬戶的方式，在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶中的借方和貸方各設(shè)若干個專欄加以反映。主要設(shè)置以下幾個專欄：
“進項稅額”專欄，記錄企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的、準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進項稅額，用藍字登記；退回所購貨物應(yīng)沖銷的進項稅額，用紅字登記。
“已交稅金”專欄，記錄企業(yè)已交納的增值稅額。企業(yè)已交納的增值稅額用藍字登記；退回多交的增值稅額用紅字登記。
“銷項稅額”專欄，記錄企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的增值稅額。企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的銷項稅額，用藍字登記；退回銷售貨物應(yīng)沖銷的銷項稅額，用紅字登記。
“出口退稅”專欄，記錄企業(yè)出口適用零稅率的貨物，向海關(guān)辦理報關(guān)出口手續(xù)后，憑出口報關(guān)單等有關(guān)憑證，向稅務(wù)機關(guān)申報辦理出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額，用藍字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)而補交已退的稅款，用紅字登記。
“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄。考慮到有些企業(yè)在購進貨物時按照增值稅專用發(fā)票上記載的進項稅額已經(jīng)記錄到“進項稅額”專欄，但具體使用時又用于非應(yīng)稅項目，或者發(fā)生非正常損失，或者其他原因。按照稅收條例規(guī)定，這些進項稅額不能從銷項稅額中抵扣，相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)的科目，因此設(shè)置了“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄企業(yè)的購進貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失，以及其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。
“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬務(wù)的示范格式如下：
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅
略 借 方
合 計 進項稅額 已交稅稅金
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅
貸 方 借或貸 余額
合 計 銷項稅額 出口退稅 進項稅額轉(zhuǎn)出
二、增值稅一般納稅人的賬務(wù)處理
一般納稅人有關(guān)增值稅的賬務(wù)處理包括與銷項稅額有關(guān)的賬務(wù)處理、與進項稅額有關(guān)的賬務(wù)處理和稅款繳納的賬務(wù)處理。
1．銷項稅額的賬務(wù)處理
納稅人對外銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的，涉及到銷項稅額的賬務(wù)處理，在發(fā)生視同銷售行為時也會涉及到銷項稅額的賬務(wù)處理。銷項稅額直接記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目的銷項稅額專欄。
�。�1）正常銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的賬務(wù)處理。正常銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)是指按照增值稅條例規(guī)定對外通過商品交易行為形成的銷售和對外提供勞務(wù)。對于這類業(yè)務(wù)，一般按照實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅款，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)，“銀行存款”等科目，按照規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目，按實現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。如果銷售實現(xiàn)后，又發(fā)生退貨，在辦理退貨手續(xù)時，也應(yīng)調(diào)整相應(yīng)的稅款。
�。�2）視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。視同銷售業(yè)務(wù)包括納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；作為資產(chǎn)對其他單位進行投資；無償贈送給他人；用于非應(yīng)稅項目，集體福利或個人消費等業(yè)務(wù)。將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，用于建造固定資產(chǎn)時，建造的固定資產(chǎn)為最終消費，應(yīng)納的增值稅款屬于資本性支出，應(yīng)記入資產(chǎn)的價值，故應(yīng)借記“在建工程”，“長期投資”等科目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者時，股東或投資者為最終消費者，應(yīng)負擔(dān)應(yīng)納稅款，故應(yīng)借記“應(yīng)付利潤”，“應(yīng)付股利”等科目；無償贈送給他人時，應(yīng)納增值稅作為“營業(yè)外支出”處理�？傊�，視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生的應(yīng)納稅款應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給消費者，借記有關(guān)科目；同時將不含稅價格貸記有關(guān)的收入科目，將應(yīng)納稅款貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目。
此外，包裝物隨同產(chǎn)品銷售時，不論是否單獨計價，都按正常銷售貨物進行處理。如果包裝物不作為銷售，而是隨銷售貨物一起出租，出租包裝物收取的押金不計算交納增值稅。如果逾期未歸還包裝物而暫收的押金，要按規(guī)定計算繳納增值稅。
（3）混合銷售行為的賬務(wù)處理。混合銷售行為主要是指納稅人在銷售商品或提供勞務(wù)時，附帶提供運輸服務(wù)，并取得運輸收入。對于這類銷售行為，稅法要求附帶收入與其主營業(yè)務(wù)收入一起，繳納增值稅。其核算與前述正常業(yè)務(wù)的處理基本相同。
2．進項稅額的賬務(wù)處理。
納稅人在國內(nèi)采購貨物，接受應(yīng)稅勞務(wù)、接受投資轉(zhuǎn)入貨物、接受捐贈轉(zhuǎn)入貨物、購進免稅農(nóng)產(chǎn)品以及進口貨物等，都會涉及到進項稅額的核算。如果貨物或應(yīng)稅勞務(wù)又轉(zhuǎn)移給下一輪消費者，進項稅額可抵扣銷項稅額。如果貨物或勞務(wù)沒有繼續(xù)轉(zhuǎn)移，原進項稅額不能抵扣銷項稅額，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。為此，在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置“進項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄�！斑M項稅額”專欄在借方設(shè)置，記錄企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額；“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄在貨方設(shè)置，記錄企業(yè)購進貨物，在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失以及其他原因，不能從銷項稅額中抵扣，應(yīng)轉(zhuǎn)出由企業(yè)負擔(dān)的進項稅額。
�。�1）進項稅額。納稅人在國內(nèi)采購貨物，接受應(yīng)稅勞務(wù)、接受投資轉(zhuǎn)入或捐贈轉(zhuǎn)入貨物時，應(yīng)按專用發(fā)票上記載的應(yīng)計入貨物成本的金額，借記“材料采購”、“商品采購”、“原材料”、“制造費用”、“管理費用”、“經(jīng)營費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“委托加工材料”、“加工商品”等科目，按專用發(fā)票上記載的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目，按照增值稅額與貨物價值的合計數(shù)，貨記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“實收資本”、“資本公積”等科目。如果退回所購貨物，用紅字沖銷原進項稅額。
企業(yè)購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，按慣例是可以按買價和規(guī)定的扣除率計算進項稅額，并予以抵扣。購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按買價扣除按規(guī)定計算的進項稅額后的數(shù)額，借記“材料采購”、“商品采購”等科目，按應(yīng)付或?qū)嵏兜膬r款，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
納稅人進口貨物時，向海關(guān)繳納的增值稅可以在貨物轉(zhuǎn)移時，轉(zhuǎn)嫁給下一輪消費者。因此也可以將其借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”作為銷項稅額的抵扣，其核算與國內(nèi)采購基本相同。
�。�2）進項稅額轉(zhuǎn)出。進項稅額轉(zhuǎn)出主要適用于兩種情況，一種是納稅人購進的貨物、生產(chǎn)的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，將其已經(jīng)抵扣的進項稅額以“進項稅額轉(zhuǎn)出”的形式予以抵消；另一種是納稅人將用于應(yīng)稅項目的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途，用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等，將其已經(jīng)抵扣的進項稅額以“進項稅額轉(zhuǎn)出”的形式予以抵消。如果進項稅額無法準確核定的，按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額計算。發(fā)生非正常損失或應(yīng)稅項目改變用途，原購進、自產(chǎn)或委托加工的貨物不能實現(xiàn)銷售，不能形成銷項稅額，原接受的進項稅額不能再轉(zhuǎn)嫁出去，進項稅額也就失去了抵扣的來源。因此原進項稅額不能抵扣，只能轉(zhuǎn)出。非正常損失的進項稅額與財產(chǎn)價值一起轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目；改變用途的應(yīng)稅項目的進項稅額按用途分別轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等科目。
3．繳納增值稅的賬務(wù)處理
平時企業(yè)有關(guān)銷項稅額和進項稅額都在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶中反映。增值稅繳納期滿時，應(yīng)根據(jù)此賬戶的借貸方發(fā)生額確定本期的應(yīng)納稅款。實際上本期的應(yīng)納稅款包括兩項內(nèi)容：
�。�1）購進、接受各種物資時的進項稅額；
�。�2）期末銷項稅額大于進項稅額的差額。
應(yīng)納稅款的計算：
本期應(yīng)納增值稅=銷項稅款+出口退稅+進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)-進項稅額-已交稅款
繳納稅金時，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”已交稅金科目，貸記“銀行存款”科目。
4．出口退稅的賬務(wù)處理。
我國目前有兩種形式的出口銷售，一是自營出口，一是代理出口銷售。兩種出口銷售形式的進項稅額負擔(dān)人不同，其賬務(wù)處理也不同。
�。�1）自營出口銷售是貿(mào)易出口中屬于自營性質(zhì)的銷售。自營性質(zhì)是企業(yè)取得銷售收入，負擔(dān)出口商品的進價及有關(guān)的一切費用，承擔(dān)出口商品的盈虧。企業(yè)在取得出口銷售收入時，可以不計算繳納銷項稅額。但企業(yè)購進出口商品時，支付的款項中卻包含有進項稅額。這部分稅額不應(yīng)由出口企業(yè)負擔(dān)。對此我國實行了徹底退稅的辦法，將由出口企業(yè)在購進商品時付出的進項稅額退還給企業(yè)。企業(yè)購進出口商品付出的稅款記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目的借方，辦理好退稅手續(xù)時，記入該賬戶的貸方。如果出口商品辦理退稅手續(xù)后發(fā)生退貨或退關(guān)時，應(yīng)補交已退回的稅款。
（2）代理出口銷售的出口退稅。代理出口銷售形式的代理方不墊付資金，不負擔(dān)出口盈虧，只向委托方收取一定的手續(xù)費；委托方取得出口商品的銷售收入，負擔(dān)出口商品的成本，承擔(dān)出口商品的銷售盈虧。在代理出口銷售中，代理方未負擔(dān)出口商品的進項稅額，不應(yīng)取得出口退稅款。代理方辦理出口退稅的手續(xù)，但退稅款歸委托方，故代理方將退稅款通過“應(yīng)付賬款”科目核算；委托方收到退稅款時，沖抵原進項稅額。
三、小規(guī)模納稅人的賬務(wù)處理
小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時，只能開具普通發(fā)票，普通發(fā)票不注明銷項稅額和進項稅額，因而小規(guī)模納稅人可以采用簡易的核算方法。按實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款——應(yīng)交增值稅”科目，按實現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”，“商品銷售收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)將所支付的進項稅額直接計入有關(guān)貨物及勞務(wù)成本。核算時，借記“材料采購”，“商品采購”，“制造費用”，“管理費用”，“經(jīng)營費用”，“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“銀行存款”，“應(yīng)付票據(jù)”，“應(yīng)付賬款”等科目。
四、特區(qū)企業(yè)減免進口貨物進項稅額的賬務(wù)處理
1．企業(yè)免稅或減稅進口貨物，其增值稅減免部分可視同征稅作為進項稅額并準予在銷項稅額中抵扣。
2．企業(yè)免稅進口貨物，憑免稅批文、免稅報關(guān)單等憑證，按照進口貨物的價格和適用的增值稅率計算進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按進口貨物的價格扣除規(guī)定計算的進項稅額后的數(shù)額，借記“存貨”類科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價格，貸記“應(yīng)付賬款”，“銀行存款”等科目。
3．企業(yè)減稅進口貨物，憑減稅批文和已征稅款完稅憑證、報關(guān)單等，按海關(guān)已征和減征的增值稅之和作為進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按進口貨物價格扣除減征增值稅后的數(shù)額，借記“存貨”類科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價格，貸記“應(yīng)付賬款”，“銀行存款”等科目。
五、特區(qū)企業(yè)地產(chǎn)地銷的賬務(wù)處理
1．特區(qū)企業(yè)在應(yīng)交增值稅明細賬中增設(shè)“銷項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，專項記錄特區(qū)工業(yè)企業(yè)在特區(qū)內(nèi)銷售自產(chǎn)貨物按政策規(guī)定準予核銷的減稅部分的銷項稅額。
2．地產(chǎn)地銷貨物的進項不得從銷項稅額中抵扣。計算公式是：
不得抵扣的進項稅額=當(dāng)月全部進項稅額×（當(dāng)月地產(chǎn)地銷貨物銷售額÷當(dāng)月全部銷售額）
3．地產(chǎn)地銷貨物按此公式計算出的不得抵扣的進項稅額和當(dāng)月發(fā)生的地產(chǎn)地銷貨物的銷項稅額在期末應(yīng)按此金額從本核算欄目中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出時賬務(wù)處理如下：
①不得抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出時作分錄：
借：營業(yè)外支出 ×××
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） ×××
②地產(chǎn)地銷貨物銷項稅額轉(zhuǎn)出時作分錄：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額轉(zhuǎn)出）×××
貸：營業(yè)外收入—— ×××
③企業(yè)當(dāng)期地產(chǎn)地銷貨物的銷項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出后，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶貸方與借方的差額部分即為企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額或結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣的數(shù)額。
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