增值稅實行價外稅以后，首先存貨成本中不再含稅，購入貨物中已支付的增值稅額有確切的證明，為會計上單獨核算提供了準(zhǔn)確的依據(jù)；其次銷售收入中不含稅，交納的增值稅不再計入損益，與企業(yè)的經(jīng)濟效益不掛鉤。
企業(yè)實行增值稅后，變化最大的為“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目，其借、貸方相應(yīng)增加了很多核算內(nèi)容，其期末余額反映的經(jīng)濟內(nèi)容與過去也不完全相同。“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的借方發(fā)生額反映企業(yè)購進貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進項稅額和實際已交納的增值稅；貸方發(fā)生額，反映銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)交納的增值稅額、出口貨物退稅、轉(zhuǎn)出已支付或應(yīng)分擔(dān)的增值稅；期末借方余額，反映企業(yè)多交或尚未抵扣的增值稅；期末貸方余額，反映企業(yè)尚未交納的增值稅。
在這種情況下，“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的借方既要反映已交稅金，又要反映進項稅額；貸方既要反映銷項稅額，又要反映出口退稅、進項稅額轉(zhuǎn)出等情況。因此在賬戶設(shè)置上采用多欄式賬戶的方式，在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶中的借方和貸方各設(shè)若干個專欄加以反映。主要設(shè)置以下幾個專欄：
“進項稅額”專欄，記錄企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的、準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進項稅額，用藍(lán)字登記；退回所購貨物應(yīng)沖銷的進項稅額，用紅字登記。
“已交稅金”專欄，記錄企業(yè)已交納的增值稅額。企業(yè)已交納的增值稅額用藍(lán)字登記；退回多交的增值稅額用紅字登記。
“銷項稅額”專欄，記錄企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的增值稅額。企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的銷項稅額，用藍(lán)字登記；退回銷售貨物應(yīng)沖銷的銷項稅額，用紅字登記。
“出口退稅”專欄，記錄企業(yè)出口適用零稅率的貨物，向海關(guān)辦理報關(guān)出口手續(xù)后，憑出口報關(guān)單等有關(guān)憑證，向稅務(wù)機關(guān)申報辦理出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額，用藍(lán)字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)而補交已退的稅款，用紅字登記。
“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄�？紤]到有些企業(yè)在購進貨物時按照增值稅專用發(fā)票上記載的進項稅額已經(jīng)記錄到“進項稅額”專欄，但具體使用時又用于非應(yīng)稅項目，或者發(fā)生非正常損失，或者其他原因。按照稅收條例規(guī)定，這些進項稅額不能從銷項稅額中抵扣，相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)的科目，因此設(shè)置了“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄企業(yè)的購進貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失，以及其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。
“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬務(wù)的示范格式如下：
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅
略 借 方
合 計 進項稅額 已交稅稅金
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅
貸 方 借或貸 余額
合 計 銷項稅額 出口退稅 進項稅額轉(zhuǎn)出
二、增值稅一般納稅人的賬務(wù)處理
一般納稅人有關(guān)增值稅的賬務(wù)處理包括與銷項稅額有關(guān)的賬務(wù)處理、與進項稅額有關(guān)的賬務(wù)處理和稅款繳納的賬務(wù)處理。
1．銷項稅額的賬務(wù)處理
納稅人對外銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的，涉及到銷項稅額的賬務(wù)處理，在發(fā)生視同銷售行為時也會涉及到銷項稅額的賬務(wù)處理。銷項稅額直接記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目的銷項稅額專欄。
�。�1）正常銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的賬務(wù)處理。正常銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)是指按照增值稅條例規(guī)定對外通過商品交易行為形成的銷售和對外提供勞務(wù)。對于這類業(yè)務(wù)，一般按照實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅款，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)，“銀行存款”等科目，按照規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目，按實現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。如果銷售實現(xiàn)后，又發(fā)生退貨，在辦理退貨手續(xù)時，也應(yīng)調(diào)整相應(yīng)的稅款。
（2）視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。視同銷售業(yè)務(wù)包括納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；作為資產(chǎn)對其他單位進行投資；無償贈送給他人；用于非應(yīng)稅項目，集體福利或個人消費等業(yè)務(wù)。將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，用于建造固定資產(chǎn)時，建造的固定資產(chǎn)為最終消費，應(yīng)納的增值稅款屬于資本性支出，應(yīng)記入資產(chǎn)的價值，故應(yīng)借記“在建工程”，“長期投資”等科目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者時，股東或投資者為最終消費者，應(yīng)負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款，故應(yīng)借記“應(yīng)付利潤”，“應(yīng)付股利”等科目；無償贈送給他人時，應(yīng)納增值稅作為“營業(yè)外支出”處理�？傊�，視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生的應(yīng)納稅款應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給消費者，借記有關(guān)科目；同時將不含稅價格貸記有關(guān)的收入科目，將應(yīng)納稅款貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目。
此外，包裝物隨同產(chǎn)品銷售時，不論是否單獨計價，都按正常銷售貨物進行處理。如果包裝物不作為銷售，而是隨銷售貨物一起出租，出租包裝物收取的押金不計算交納增值稅。如果逾期未歸還包裝物而暫收的押金，要按規(guī)定計算繳納增值稅。
�。�3）混合銷售行為的賬務(wù)處理�；旌箱N售行為主要是指納稅人在銷售商品或提供勞務(wù)時，附帶提供運輸服務(wù)，并取得運輸收入。對于這類銷售行為，稅法要求附帶收入與其主營業(yè)務(wù)收入一起，繳納增值稅。其核算與前述正常業(yè)務(wù)的處理基本相同。
2．進項稅額的賬務(wù)處理。
納稅人在國內(nèi)采購貨物，接受應(yīng)稅勞務(wù)、接受投資轉(zhuǎn)入貨物、接受捐贈轉(zhuǎn)入貨物、購進免稅農(nóng)產(chǎn)品以及進口貨物等，都會涉及到進項稅額的核算。如果貨物或應(yīng)稅勞務(wù)又轉(zhuǎn)移給下一輪消費者，進項稅額可抵扣銷項稅額。如果貨物或勞務(wù)沒有繼續(xù)轉(zhuǎn)移，原進項稅額不能抵扣銷項稅額，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。為此，在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置“進項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄�！斑M項稅額”專欄在借方設(shè)置，記錄企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進項稅額；“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄在貨方設(shè)置，記錄企業(yè)購進貨物，在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失以及其他原因，不能從銷項稅額中抵扣，應(yīng)轉(zhuǎn)出由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進項稅額。
�。�1）進項稅額。納稅人在國內(nèi)采購貨物，接受應(yīng)稅勞務(wù)、接受投資轉(zhuǎn)入或捐贈轉(zhuǎn)入貨物時，應(yīng)按專用發(fā)票上記載的應(yīng)計入貨物成本的金額，借記“材料采購”、“商品采購”、“原材料”、“制造費用”、“管理費用”、“經(jīng)營費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“委托加工材料”、“加工商品”等科目，按專用發(fā)票上記載的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目，按照增值稅額與貨物價值的合計數(shù)，貨記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“實收資本”、“資本公積”等科目。如果退回所購貨物，用紅字沖銷原進項稅額。
企業(yè)購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，按慣例是可以按買價和規(guī)定的扣除率計算進項稅額，并予以抵扣。購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按買價扣除按規(guī)定計算的進項稅額后的數(shù)額，借記“材料采購”、“商品采購”等科目，按應(yīng)付或?qū)嵏兜膬r款，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
納稅人進口貨物時，向海關(guān)繳納的增值稅可以在貨物轉(zhuǎn)移時，轉(zhuǎn)嫁給下一輪消費者。因此也可以將其借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”作為銷項稅額的抵扣，其核算與國內(nèi)采購基本相同。
�。�2）進項稅額轉(zhuǎn)出。進項稅額轉(zhuǎn)出主要適用于兩種情況，一種是納稅人購進的貨物、生產(chǎn)的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，將其已經(jīng)抵扣的進項稅額以“進項稅額轉(zhuǎn)出”的形式予以抵消；另一種是納稅人將用于應(yīng)稅項目的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途，用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等，將其已經(jīng)抵扣的進項稅額以“進項稅額轉(zhuǎn)出”的形式予以抵消。如果進項稅額無法準(zhǔn)確核定的，按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額計算。發(fā)生非正常損失或應(yīng)稅項目改變用途，原購進、自產(chǎn)或委托加工的貨物不能實現(xiàn)銷售，不能形成銷項稅額，原接受的進項稅額不能再轉(zhuǎn)嫁出去，進項稅額也就失去了抵扣的來源。因此原進項稅額不能抵扣，只能轉(zhuǎn)出。非正常損失的進項稅額與財產(chǎn)價值一起轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目；改變用途的應(yīng)稅項目的進項稅額按用途分別轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等科目。
3．繳納增值稅的賬務(wù)處理
平時企業(yè)有關(guān)銷項稅額和進項稅額都在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶中反映。增值稅繳納期滿時，應(yīng)根據(jù)此賬戶的借貸方發(fā)生額確定本期的應(yīng)納稅款。實際上本期的應(yīng)納稅款包括兩項內(nèi)容：
（1）購進、接受各種物資時的進項稅額；
�。�2）期末銷項稅額大于進項稅額的差額。
應(yīng)納稅款的計算：
本期應(yīng)納增值稅=銷項稅款+出口退稅+進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)-進項稅額-已交稅款
繳納稅金時，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”已交稅金科目，貸記“銀行存款”科目。
4．出口退稅的賬務(wù)處理。
我國目前有兩種形式的出口銷售，一是自營出口，一是代理出口銷售。兩種出口銷售形式的進項稅額負(fù)擔(dān)人不同，其賬務(wù)處理也不同。
�。�1）自營出口銷售是貿(mào)易出口中屬于自營性質(zhì)的銷售。自營性質(zhì)是企業(yè)取得銷售收入，負(fù)擔(dān)出口商品的進價及有關(guān)的一切費用，承擔(dān)出口商品的盈虧。企業(yè)在取得出口銷售收入時，可以不計算繳納銷項稅額。但企業(yè)購進出口商品時，支付的款項中卻包含有進項稅額。這部分稅額不應(yīng)由出口企業(yè)負(fù)擔(dān)。對此我國實行了徹底退稅的辦法，將由出口企業(yè)在購進商品時付出的進項稅額退還給企業(yè)。企業(yè)購進出口商品付出的稅款記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目的借方，辦理好退稅手續(xù)時，記入該賬戶的貸方。如果出口商品辦理退稅手續(xù)后發(fā)生退貨或退關(guān)時，應(yīng)補交已退回的稅款。
�。�2）代理出口銷售的出口退稅。代理出口銷售形式的代理方不墊付資金，不負(fù)擔(dān)出口盈虧，只向委托方收取一定的手續(xù)費；委托方取得出口商品的銷售收入，負(fù)擔(dān)出口商品的成本，承擔(dān)出口商品的銷售盈虧。在代理出口銷售中，代理方未負(fù)擔(dān)出口商品的進項稅額，不應(yīng)取得出口退稅款。代理方辦理出口退稅的手續(xù)，但退稅款歸委托方，故代理方將退稅款通過“應(yīng)付賬款”科目核算；委托方收到退稅款時，沖抵原進項稅額。
三、小規(guī)模納稅人的賬務(wù)處理
小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時，只能開具普通發(fā)票，普通發(fā)票不注明銷項稅額和進項稅額，因而小規(guī)模納稅人可以采用簡易的核算方法。按實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款——應(yīng)交增值稅”科目，按實現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”，“商品銷售收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)將所支付的進項稅額直接計入有關(guān)貨物及勞務(wù)成本。核算時，借記“材料采購”，“商品采購”，“制造費用”，“管理費用”，“經(jīng)營費用”，“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“銀行存款”，“應(yīng)付票據(jù)”，“應(yīng)付賬款”等科目。
四、特區(qū)企業(yè)減免進口貨物進項稅額的賬務(wù)處理
1．企業(yè)免稅或減稅進口貨物，其增值稅減免部分可視同征稅作為進項稅額并準(zhǔn)予在銷項稅額中抵扣。
2．企業(yè)免稅進口貨物，憑免稅批文、免稅報關(guān)單等憑證，按照進口貨物的價格和適用的增值稅率計算進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按進口貨物的價格扣除規(guī)定計算的進項稅額后的數(shù)額，借記“存貨”類科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價格，貸記“應(yīng)付賬款”，“銀行存款”等科目。
3．企業(yè)減稅進口貨物，憑減稅批文和已征稅款完稅憑證、報關(guān)單等，按海關(guān)已征和減征的增值稅之和作為進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按進口貨物價格扣除減征增值稅后的數(shù)額，借記“存貨”類科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價格，貸記“應(yīng)付賬款”，“銀行存款”等科目。
五、特區(qū)企業(yè)地產(chǎn)地銷的賬務(wù)處理
1．特區(qū)企業(yè)在應(yīng)交增值稅明細(xì)賬中增設(shè)“銷項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，專項記錄特區(qū)工業(yè)企業(yè)在特區(qū)內(nèi)銷售自產(chǎn)貨物按政策規(guī)定準(zhǔn)予核銷的減稅部分的銷項稅額。
2．地產(chǎn)地銷貨物的進項不得從銷項稅額中抵扣。計算公式是：
不得抵扣的進項稅額=當(dāng)月全部進項稅額×（當(dāng)月地產(chǎn)地銷貨物銷售額÷當(dāng)月全部銷售額）
3．地產(chǎn)地銷貨物按此公式計算出的不得抵扣的進項稅額和當(dāng)月發(fā)生的地產(chǎn)地銷貨物的銷項稅額在期末應(yīng)按此金額從本核算欄目中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出時賬務(wù)處理如下：
①不得抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出時作分錄：
借：營業(yè)外支出 ×××
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） ×××
②地產(chǎn)地銷貨物銷項稅額轉(zhuǎn)出時作分錄：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額轉(zhuǎn)出）×××
貸：營業(yè)外收入—— ×××
③企業(yè)當(dāng)期地產(chǎn)地銷貨物的銷項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出后，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶貸方與借方的差額部分即為企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額或結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣的數(shù)額。
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