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追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響及其核算

2006-12-15 8:57  【 】【打印】【我要糾錯(cuò)

  提要:會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響既涉及到會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理,又涉及到所得稅的會(huì)計(jì)處理,令不少會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中感到很困難。本文假設(shè)其間所得稅稅率不變,對(duì)追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響進(jìn)行了分析,指出了會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響與遞延稅款調(diào)整的關(guān)系,并概括出一套確定追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的簡(jiǎn)捷方法。

  有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響是追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)問題。但在相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻沒有具體的說明。如何理解追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響以及如何確定會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額是有關(guān)會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵,筆者就此談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

  在追溯調(diào)整法下,會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響,是會(huì)計(jì)政策變更時(shí)在舊的會(huì)計(jì)政策下所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的原有金額與在新的會(huì)計(jì)政策下所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的應(yīng)有金額之間的差額。特別要強(qiáng)調(diào)的是,這里所講的所得稅是指所得稅費(fèi)用,而不是應(yīng)交所得稅。

  會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響即會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整數(shù)如何確定,屬于所得稅會(huì)計(jì)的問題。會(huì)計(jì)上有關(guān)所得稅的處理方法有兩種,一種是應(yīng)付稅款法,另一種是納稅影響會(huì)計(jì)法。在不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法下,會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整數(shù)的確定形式也會(huì)不一樣。

  一、應(yīng)付稅款法下按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更處理時(shí)的所得稅影響

  在應(yīng)付稅款法下,由于某年發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算,與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。即在應(yīng)付稅款法下,本期的所得稅費(fèi)用總是等于本期的應(yīng)交所得稅。另外,雖然會(huì)計(jì)政策的變更會(huì)使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生改變,但卻不會(huì)改變會(huì)計(jì)政策變更年度之前各年的應(yīng)稅所得以及應(yīng)交所得稅(我國《企業(yè)所得稅暫行條例》沒有這樣的規(guī)定)。既然在應(yīng)付稅款法下本期的所得稅費(fèi)用總是等于本期的應(yīng)交所得稅,而會(huì)計(jì)政策變更又不會(huì)改變應(yīng)交所得稅;那么會(huì)計(jì)政策的變更當(dāng)然也不會(huì)使所得稅費(fèi)用發(fā)生改變,從而也就不存在會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整的問題。也就是說,在應(yīng)付稅款法下,會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響為零。

  所以在應(yīng)付稅款法下,會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤(rùn)差異-零=會(huì)計(jì)政策變更前后的稅后利潤(rùn)差異。

  例1:A企業(yè)某年在舊會(huì)計(jì)政策下的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得均為100萬元,應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用均為33萬元。假設(shè)在新的會(huì)計(jì)政策下,稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)變?yōu)?0萬元。應(yīng)稅所得不會(huì)因會(huì)計(jì)政策的變更而改變,還是100萬元。應(yīng)交所得稅也與會(huì)計(jì)政策變更之前一樣,是33萬元。既然在應(yīng)付稅款法下所得稅費(fèi)用總等于應(yīng)交所得稅,那么會(huì)計(jì)政策變更之后的所得稅費(fèi)用也是33萬元。則會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤(rùn)差異為10萬元(100-90),稅后利潤(rùn)差異為10萬元(67-57)。

  二、納稅影響會(huì)計(jì)法下按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更處理時(shí)所得稅影響的確定及其核算

  在納稅影響會(huì)計(jì)法下,如果某年有時(shí)間性差異,一般就會(huì)有當(dāng)年所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之間的差異(假設(shè)本文所提及的時(shí)間性差異均可在未來轉(zhuǎn)回),并且所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之間的這種差異最終一方面會(huì)表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”項(xiàng)目上,另一方面會(huì)表現(xiàn)在利潤(rùn)表的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目上?梢,在納稅影響會(huì)計(jì)法下,所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比,而應(yīng)交所得稅則與應(yīng)稅所得相對(duì)應(yīng),所得稅費(fèi)用不一定等于應(yīng)交所得稅。根據(jù)追溯調(diào)整法的要求,應(yīng)對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整,將舊會(huì)計(jì)政策下的所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的原有金額調(diào)整為新會(huì)計(jì)政策下的所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的應(yīng)有金額。在納稅影響會(huì)計(jì)法下,如果在應(yīng)交所得稅不變情況下調(diào)整所得稅費(fèi)用,那么在調(diào)整所得稅費(fèi)用的同時(shí),必須調(diào)整同樣金額的遞延稅款。因會(huì)計(jì)政策變更而對(duì)所得稅費(fèi)用的調(diào)整并不是直接調(diào)整所得稅項(xiàng)目,而是調(diào)整“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。調(diào)整分錄為借記(或貸記)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”,貸記(或借記)“遞延稅款”。

  實(shí)務(wù)中,納稅影響會(huì)計(jì)法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額的確定可分以下三種情況:

  (一)變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致,變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)一致。由于變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致,兩者對(duì)收入的確認(rèn)就會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。該時(shí)間性差異的所得稅影響金額也就會(huì)在“遞延稅款”項(xiàng)目上表現(xiàn)出來。變更之后的會(huì)計(jì)政策則與稅收法規(guī)相同,兩者對(duì)收入的確認(rèn)相同,即沒有時(shí)間性差異,也就是說在變更之后的會(huì)計(jì)政策下遞延稅款項(xiàng)目的金額應(yīng)該為零。于是,當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更時(shí),根據(jù)追溯調(diào)整法,應(yīng)編制調(diào)整所得稅影響的分錄,調(diào)整分錄的金額等于舊會(huì)計(jì)政策下“遞延稅款”項(xiàng)目在會(huì)計(jì)政策變更年度期初的金額。至于是借記“遞延稅款”還是貸記“遞延稅款”,則要看在舊會(huì)計(jì)政策時(shí)的時(shí)間性差異是應(yīng)納稅時(shí)間性差異還是可抵減時(shí)間性差異。如果是應(yīng)納稅時(shí)間性差異,應(yīng)借記“遞延稅款”;如果是可抵減時(shí)間性差異,則應(yīng)貸記“遞延稅款”(下同)。

  在以上情況下,會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異-舊會(huì)計(jì)政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。

  例2:B企業(yè)對(duì)建造合同收入的確認(rèn)在變更之前的會(huì)計(jì)政策是完成合同法(假設(shè)除此之外,沒有其他的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)有差別,下同),變更之后的會(huì)計(jì)政策是完工百分比法,而稅收法規(guī)一直用的是完工百分比法。假設(shè)某年B企業(yè)在完成合同法下的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬元,所得稅費(fèi)用為33萬元,應(yīng)稅所得按完工百分比法確定為110萬元,應(yīng)交所得稅為36.3萬元。會(huì)計(jì)政策若改為完工百分比法,應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅仍分別是110萬元和36.3萬元,稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)則會(huì)變?yōu)?10萬元,所得稅費(fèi)用是36.3萬元。會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異為10萬元,遞延稅款的差異為3.3萬元,稅后利潤(rùn)差異為6.7萬元(73.7-67)。

  有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄應(yīng)是:

  借:遞延稅款 33 000

    貸:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 33 000

 。ǘ┳兏暗臅(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)一致,變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致。由于變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)一致(假設(shè)其他的會(huì)計(jì)政策均與稅收法規(guī)一致),因而沒有時(shí)間性差異,也就沒有時(shí)間性差異的所得稅影響。但變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致,因而必然存在時(shí)間性差異,其所得稅的影響(遞延稅款)也就必有余額。

  調(diào)整分錄的金額等于假如新會(huì)計(jì)政策一直采用至?xí)?jì)政策變更年度期初時(shí)遞延稅款賬戶所應(yīng)有的余額。

  在這種情況下,會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異-新會(huì)計(jì)政策下遞延稅款在變更年度期初余額=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。

  例3:C企業(yè)對(duì)壞賬損失的核算采用備抵法,在變更之前按年末應(yīng)收賬款余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,變更之后則按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。稅收法現(xiàn)一直是按年末應(yīng)收賬款余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)C企業(yè)某年在舊的會(huì)計(jì)政策下稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬元,所得稅費(fèi)用為33萬元,因稅收法規(guī)與舊的會(huì)計(jì)政策一致,所以應(yīng)稅所得也是100萬元,應(yīng)交所得稅為33萬元。又假設(shè)在新的會(huì)計(jì)政策下稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為90萬元,所得稅費(fèi)用就應(yīng)是29.7萬元。在新的會(huì)計(jì)政策下應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅分別為100萬元和33萬元。則會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異為10萬元,遞延稅款差異為3.3萬元,稅后利潤(rùn)差異為6.7萬元(67-60.3)。有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄為:

  借:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 33 000

    貸:遞延稅款 33 000

 。ㄈ┳兏昂蟮臅(huì)計(jì)政策均與稅收法規(guī)不一致。例如,企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算,變更之前按成本法,變更之后按權(quán)益法。但無論是成本法還是權(quán)益法,所確認(rèn)的計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的投資收益均與稅收法規(guī)所確認(rèn)的計(jì)入應(yīng)稅所得的不一致(會(huì)計(jì)與稅收對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理有很多不同,本文僅討論有關(guān)現(xiàn)金股利和被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)這兩點(diǎn))。根據(jù)稅收法規(guī),投資企業(yè)從被投資企業(yè)所收到的現(xiàn)金股利是否需要補(bǔ)交所得稅,要看投資企業(yè)的所得稅稅率是否高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。如果高于,要補(bǔ)交,補(bǔ)交的所得稅等于投資企業(yè)從被投資企業(yè)所收到的現(xiàn)金股利÷(1-被投資企業(yè)的所得稅稅率)×(投資企業(yè)的所得稅稅率-被投資企業(yè)的所得稅稅率);如果等于或低于,則不需要補(bǔ)交。在成本法下,當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利的時(shí)候,投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)持股比例和分派的現(xiàn)全股利總額確認(rèn)投資收益的增加。稅收法規(guī)與成本法對(duì)被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的處理相同,都不予確認(rèn)。在權(quán)益法下,有關(guān)的投資收益是在被投資企業(yè)的股東權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的時(shí)候根據(jù)持股比例和被投資企業(yè)股東權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的全額來確認(rèn)的。在權(quán)益法下,當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)年度凈利潤(rùn)時(shí),投資企業(yè)應(yīng)按持股比例確認(rèn)投資收益的增加;當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí),投資企業(yè)并不確認(rèn)投資收益的增加。

  可見,在投資企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)按納稅影響會(huì)計(jì)法核算的情況下,不管投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用成本法核算還是采用權(quán)益法核算,均會(huì)有稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí),會(huì)計(jì)與稅收對(duì)現(xiàn)金股利的不同處理使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間有永久性差異。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí),會(huì)計(jì)與稅收對(duì)現(xiàn)金股利以及被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的不同處理使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間有時(shí)間性差異或永久性差異(在投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率的情況下是時(shí)間性差異,在投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率的情況下是永久性差異)。

  于是,當(dāng)投資企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)按納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí),會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響可根據(jù)以下兩種不同的情況來確定:

  1.投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率。因?yàn)樵谶@種情況下,不管是成本法還是權(quán)益法,稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間都只有永久性差異,沒有時(shí)間性差異,從而沒有遞延稅款,所以當(dāng)會(huì)計(jì)政策由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法時(shí)也就不存在遞延稅款的調(diào)整問題,即會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額為零。

  在這種情況下,會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異-零=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。

  2.投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。因?yàn)樵谶@種情況下,根據(jù)成本法所核算出來的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的是永久性差異,沒有遞延稅款,根據(jù)權(quán)益法所核算出來的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的則是時(shí)間性差異,有遞延稅款,所以如果會(huì)計(jì)政策由成本法改為權(quán)益法,那么遞延稅款就要由在成本法下的“沒有”調(diào)整為在權(quán)益法下“至?xí)?jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額”;如果會(huì)計(jì)政策由權(quán)益法改為成本法,那么遞延稅款就要由在權(quán)益法下“至?xí)?jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額”調(diào)整為在成本法下的“沒有”。有關(guān)調(diào)整分錄為:

  當(dāng)會(huì)計(jì)政策由成本法改為權(quán)益法時(shí):

  借:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)

    貸:遞延稅款

      當(dāng)會(huì)計(jì)政策由權(quán)益法改為成本法時(shí):

  借:遞延稅款

    貸:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)

  調(diào)整分錄的金額等于權(quán)益法下遞延稅款賬戶在會(huì)計(jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額。

  在以上的情況下,會(huì)計(jì)政策變更的稅前利潤(rùn)差異-權(quán)益法下遞延稅款賬戶在會(huì)計(jì)政策變更年度期初所應(yīng)有的金額=會(huì)計(jì)政策變更的稅后利潤(rùn)差異。

  例4:2002年D企業(yè)對(duì)E企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資占E企業(yè)有表決權(quán)資本的比例為30%,D企業(yè)按成本法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投資,E企業(yè)當(dāng)年(至2002年12月31日)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為50萬元,D企業(yè)當(dāng)年(于2002年3月20日)從E企業(yè)分得現(xiàn)金股利為10萬元(假設(shè)該現(xiàn)金股利是在D企業(yè)對(duì)E企業(yè)投資后E企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)范圍內(nèi)),D企業(yè)的所得稅率為33%,E企業(yè)的所得稅率為15%,D企業(yè)當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬元。

  (1)在成本法下,D企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用均為:

  900 000×33%+100 000÷(1-15%)×(33%-15%)=318 176.47(元)

  有關(guān)分錄為:

  借:所得稅 318 176.47

    貸:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 318 176.47

 。2)若D企業(yè)對(duì)此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,其2002年的有關(guān)項(xiàng)目如下:

  稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn) 1 050 000元

  應(yīng)交所得稅(與成本法的一樣) 318 176.47元

  當(dāng)年轉(zhuǎn)回上年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異(即當(dāng)年收到的現(xiàn)金股利)100 000元

  當(dāng)年轉(zhuǎn)回上年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響全額100 000÷(1-15%)×(33%-15%)=21 176.47元

  當(dāng)年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異(因E企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而確認(rèn)的投資收益)150 000元

  當(dāng)年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響全額150 000÷(1-15%)×(33%-15%)=31 764.70元

  所得稅費(fèi)用(318 176.47-21 176.47+31 764.70)=328 764.70元

  有關(guān)分錄為:

  借:所得稅  328 764.70

    貸:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅  318 176.47

      遞延稅款(31 764.70-21 176.47)  10 588.23

 。3)2002年成本法與權(quán)益法核算有關(guān)項(xiàng)目的差異見下表。有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄應(yīng)是:

  借:利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)  10 588.23

    貸:遞延稅款  10 588.23

  單位:元

  成本法 權(quán)益法 差異
①稅前利潤(rùn) 1000000 1050000 50000
②應(yīng)交所得稅 318176.47 318176.47 0
③所得稅費(fèi)用 318176.47 328764.70 10588.23
④遞延稅款 0 10588.23(貸) 10588.23注
⑤稅后利潤(rùn)=①-③ 681823.60 721235.30 39411.77

  注:遞延稅款的差異就是會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響。

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