近年來(lái)，會(huì)計(jì)信息失真的情況愈演愈烈，在世界范圍，重大會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象也呈上升趨勢(shì)，如“巴林銀行”、“安然事件”等，這一系列公司財(cái)務(wù)丑聞及國(guó)內(nèi)以銀廣夏、鄭百文為代表的上市公司會(huì)計(jì)做假事件，引起了中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題研究的重視。在我國(guó)，內(nèi)部控制的理論和實(shí)踐也得到了空前的發(fā)展。
一、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀
1.取得的成果
2000年7月1日我國(guó)實(shí)施新《會(huì)計(jì)法》，明確了“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”要求。作為配套措施，財(cái)政部即著手組織開展內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范研究，迄今已頒布實(shí)施了“基本規(guī)范”、“貨幣資金”、“采購(gòu)與付款”、“銷售與收款”、“工程項(xiàng)目”、“對(duì)外投資”和“擔(dān)�！逼邆�(gè)內(nèi)部控制規(guī)范，從而使會(huì)計(jì)界更加關(guān)注內(nèi)部會(huì)計(jì)控制問(wèn)題的研究。
目前，我國(guó)大部分企業(yè)都制定了較為完善的規(guī)章制度和崗位職責(zé)，為提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)營(yíng)效率發(fā)揮了積極的作用。
2.存在的問(wèn)題
如上所述，盡管我國(guó)在內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)上已做出了一定的努力并取得了一定的成果，但是存在的問(wèn)題仍不容忽視。我國(guó)目前尚未正式提出權(quán)威性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱，處于內(nèi)部控制發(fā)展過(guò)程中的初級(jí)階段，在其內(nèi)部控制工作中還存在經(jīng)營(yíng)效率不佳，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，支出失控，潛在虧損增加，違法違紀(jì)現(xiàn)象時(shí)常發(fā)生等問(wèn)題。
二、企業(yè)內(nèi)部控制失效的成因
1.內(nèi)部控制理論研究的基礎(chǔ)薄弱
任何實(shí)踐都需要相應(yīng)的理論為之指導(dǎo)，然而從現(xiàn)有的研究看，對(duì)于內(nèi)部控制的理論研究存在封閉化、理論貧困化的狀況，這與內(nèi)部控制的本質(zhì)要求以及實(shí)踐作用很不相稱。
（1）內(nèi)部控制理論框架滯后
上個(gè)世紀(jì)90年代，美國(guó)著名的COSO報(bào)告提出了內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論，指出內(nèi)部控制主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成，這是目前國(guó)際上比較流行的內(nèi)部控制理論。但是我國(guó)在會(huì)計(jì)規(guī)范、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中尚未接受這一觀點(diǎn)。我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則采用的是傳統(tǒng)的三要素觀點(diǎn)，即控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度、控制程序，五要素在我國(guó)的會(huì)計(jì)制度、獨(dú)立審計(jì)制度中都尚未引入。五要素是內(nèi)部控制理論的新近研究成果，由于其具有明顯的先進(jìn)性，許多國(guó)家的理論界、各種準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、大中型企業(yè)都已接受這一觀點(diǎn)，并按其對(duì)準(zhǔn)則及內(nèi)部控制實(shí)務(wù)進(jìn)行了修改和改造，這是內(nèi)部控制發(fā)展不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。我國(guó)在內(nèi)部控制理論研究上的滯后性，勢(shì)必會(huì)影響內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的發(fā)展。
�。�2）傳統(tǒng)理論限制，目標(biāo)定位局限。
內(nèi)部控制的定義首先由審計(jì)界提出，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論也通常在會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域研究。從內(nèi)部控制理論的發(fā)展（內(nèi)部牽制——內(nèi)部控制系統(tǒng)論——會(huì)計(jì)控制與管理控制——內(nèi)部控制要素論——內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論——內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)論）來(lái)看，內(nèi)部控制的定義及其理論研究，更多地服從于獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)的需要。如此之弊端就是大大限制了內(nèi)部控制研究的視野。若要使內(nèi)部控制真正成為公司的一種基礎(chǔ)性制度，內(nèi)部控制理論必須首先打破局限于會(huì)計(jì)與審計(jì)領(lǐng)域的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，從整個(gè)社會(huì)與組織運(yùn)行高度來(lái)重新審視內(nèi)部控制原理［1］。
COSO報(bào)告將內(nèi)部控制的目標(biāo)定位于財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率效果以及法律法規(guī)的遵循性。而我國(guó)內(nèi)部控制的定位主要還是局限于保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防錯(cuò)糾弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面。這種目標(biāo)定位的相對(duì)低調(diào)雖然與我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)狀況確實(shí)相符合，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，應(yīng)有適當(dāng)?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，目標(biāo)定位應(yīng)有相應(yīng)的提高。
2.內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)不完善
從西方內(nèi)部控制理論的發(fā)展中可以看出，政府的推動(dòng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)展有重要的影響。內(nèi)部控制體系的建設(shè)有著廣泛的社會(huì)性。政府必須重視內(nèi)部控制制度建設(shè)，尤其是具有指導(dǎo)和強(qiáng)制意義的內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，加快制定我國(guó)完整的內(nèi)部控制規(guī)范體系。
我國(guó)在內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)上已做出了一定的努力并取得了一定的成果。然而已頒布的內(nèi)部控制規(guī)范尚未涉及公司經(jīng)營(yíng)管理所有方面的內(nèi)部控制，我國(guó)目前尚未正式提出權(quán)威性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。由于用于規(guī)范公司內(nèi)部控制工作的法律法規(guī)不健全，對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)容的認(rèn)定、操作程序與方法的規(guī)范沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)在實(shí)際工作無(wú)法準(zhǔn)確地進(jìn)行操作，這也極大地限制了內(nèi)部控制的發(fā)展。
3.缺乏有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性進(jìn)行分析和評(píng)定的工作。任何有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施的執(zhí)行，都需要有外力的推動(dòng)與監(jiān)督。國(guó)際上內(nèi)部控制制度比較完善的國(guó)家和地區(qū)，大都通過(guò)立法的形式要求企業(yè)對(duì)外界出具內(nèi)部控制狀態(tài)的報(bào)告，有些國(guó)家還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告。目前，我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范分別由不同部門頒布，對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位、內(nèi)容范圍不統(tǒng)一，導(dǎo)致其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也不一致。由于我國(guó)缺乏一套完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，造成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流于形式。為了推動(dòng)內(nèi)部控制的發(fā)展，必須建立有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制。
三、關(guān)于完善企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)思考
1.加強(qiáng)內(nèi)部控制理論的研究
（1）借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，探索內(nèi)部控制新框架。
目前，由我國(guó)內(nèi)審協(xié)會(huì)頒布的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》采用了COSO報(bào)告提出的內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論的內(nèi)控五要素觀點(diǎn)，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等。這不能不說(shuō)是我國(guó)在內(nèi)部控制發(fā)展上的一大進(jìn)步，準(zhǔn)則采用五要素觀點(diǎn)能夠從一定程度上促進(jìn)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的進(jìn)步。但是我國(guó)在會(huì)計(jì)規(guī)范、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中尚未接受五要素觀點(diǎn)，我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則采用的是傳統(tǒng)的三要素觀點(diǎn)。我國(guó)應(yīng)該盡量吸收和借鑒COSO報(bào)告的研究成果，盡快采用五要素觀點(diǎn)，和國(guó)際慣例接軌。各個(gè)企業(yè)也應(yīng)積極借鑒五要素觀點(diǎn)建立健全自身的內(nèi)部控制［2］。
（2）準(zhǔn)確定位內(nèi)部控制目標(biāo)
內(nèi)部控制的理論研究要開創(chuàng)新視野，突破會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域的研究，應(yīng)該與經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)結(jié)合起來(lái)研究。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，內(nèi)部控制和公司治理緊密相連，只有把內(nèi)部控制置于公司治理這一廣闊空間中去研究才能更具有意義。在管理學(xué)中，與會(huì)計(jì)審計(jì)庖逕系哪誆靠刂葡啾齲？管理學(xué)意義的內(nèi)部控制包含的范圍更廣、職能更多、作用更大， 幾乎是管理控制的同義詞。
我們不僅需要借鑒國(guó)際上有關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，同時(shí)也需要立足于中國(guó)的現(xiàn)實(shí)，從改善中國(guó)企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)，既遵循適當(dāng)?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，又要考慮規(guī)范的穩(wěn)定性與可操作性。因此，內(nèi)部控制研究應(yīng)該運(yùn)用豐富的公司治理理論并以管理控制口徑來(lái)定位，只有這樣才能取得突破性的進(jìn)展，并形成有效指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的理論成果。
2.加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)
為了推動(dòng)內(nèi)部控制的發(fā)展，我國(guó)政府應(yīng)該積極推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的步伐。在內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)過(guò)程中，應(yīng)該注意以下問(wèn)題。
�。�1）成立專門的內(nèi)部控制研究委員會(huì)。我國(guó)應(yīng)該參照美國(guó)的COSO委員會(huì)成立一個(gè)專門的具有廣泛代表性的聯(lián)合研究委員會(huì)，充分吸納了各界的觀點(diǎn)和建議。
�。�2）制定包括公司經(jīng)營(yíng)管理所有方面的完整的內(nèi)部控制規(guī)范。目前我國(guó)所頒布的內(nèi)部控制規(guī)范還僅局限于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，還未涉及公司經(jīng)營(yíng)管理所有方面的內(nèi)部控制，以后還要陸續(xù)出臺(tái)實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、籌資活動(dòng)、成本費(fèi)用與公司擔(dān)保行為等項(xiàng)規(guī)范。這些內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的建立必將對(duì)規(guī)范公司管理產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
�。�3）相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范之間內(nèi)容銜接要一致。但我國(guó)目前頒發(fā)的若干內(nèi)部控制規(guī)范相互之間，內(nèi)容不銜接甚至存在沖突，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其評(píng)審缺乏統(tǒng)一的依據(jù)。因此，我國(guó)在制定內(nèi)部控制規(guī)范的過(guò)程中一定要注意這個(gè)問(wèn)題。
3.完善我國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)
根據(jù)評(píng)價(jià)主體不同，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可分為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。根據(jù)這兩部分，我國(guó)在完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的過(guò)程中應(yīng)注意以下內(nèi)容。
�。�1）企業(yè)應(yīng)進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)。企業(yè)要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，可試行定期或不定期地進(jìn)行控制自我評(píng)價(jià)，以便經(jīng)常發(fā)現(xiàn)和解決內(nèi)部控制過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題。
�。�2）完善公司治理結(jié)構(gòu)以保障內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效運(yùn)行。
�。�3）在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中考慮使用經(jīng)濟(jì)數(shù)量分析方法。結(jié)合傳統(tǒng)評(píng)價(jià)方法，進(jìn)一步對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)數(shù)量分析，建立一套能從總體上反映內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
�。�4）制定統(tǒng)一科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。投入一定的人力、物力、財(cái)力，盡早建立一套完整的、公認(rèn)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有章可循。
結(jié)論
本文從分析我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀出發(fā)，對(duì)內(nèi)部控制失效的原因進(jìn)行了分析，認(rèn)為內(nèi)部控制研究的理論基礎(chǔ)薄弱，內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)不完善和缺乏有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)這三方面影響我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展。最后針對(duì)這三方面提出了改進(jìn)意見：在理論研究方面，要借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，探索內(nèi)部控制新框架，準(zhǔn)確定位內(nèi)部控制目標(biāo)；在規(guī)范建設(shè)方面，要投入人力、物力、財(cái)力，加快建設(shè)內(nèi)部控制規(guī)范；在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面，要制定統(tǒng)一科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的作用，進(jìn)行內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)。
