財政部于2006年2月發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》（以下簡稱新準則）。新準則與原準則相比，有較大的不同，主要表現(xiàn)在債務重組的定義、重組資產(chǎn)的計量屬性、債務重組中損益的確認處理方式以及在報表中的披露事項等有所變化。
一、“債務重組”定義的變化
原準則的債務重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。而新準則定義為：“債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。
兩者最大的差別，就是舊準則認為只要修改了債務條件，不管債權(quán)人有沒讓步都是債務重組。原準則的定義沒有“在債務人發(fā)生財務困難的情況下”這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當?shù)恼T導，只要雙方認為需要就可以達成協(xié)議進行債務重組，從而改善企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，使資產(chǎn)負債率達到一個符合自己需要的水平，這有悖于市場中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷；新準則強調(diào)了債務人處于財務困難的情況下，并突出了債權(quán)人讓步的實質(zhì)條件，才能定義為債務重組。排除了債務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務事項，如在債務人發(fā)生困難時，債權(quán)人同意債務人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆�，且不調(diào)整償還金額和時間，實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則不屬于債務重組。
新準則的定義符合我國當前實際情況。一般來說，需要進行債務重組的企業(yè)就是因為沒有能力如約履行償債義務，如果債權(quán)人不作適當?shù)淖尣�，可能會使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經(jīng)濟的整體健康運行。這樣做肯定會給債權(quán)人帶來損失，但是比較符合我國實際情況。
二、入賬價值在計量屬性上的變化
1.原準則中按賬面價值入賬
在原債務重組準則中基本回避“公允價值”，按賬面價值入賬：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)資本清償某項債務的，債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值”。在第13條也提到了“公允價值”。可見，原準則想極力回避“公允價值”但仍躲不開它，這有些矛盾。
2.新準則按公允價值入賬
新準則彌補了這一點，引入了“公允價值”計量屬性，從而保持了會計信息的相關(guān)性和有用性。新準則是基于以下考慮的：第一，在國際會計準則委員會和美國會計準則委員會制定的會計準則中比較側(cè)重于公允價值的應用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。近幾年來，我國企業(yè)在國外的投融資活動愈來愈多，而且國際上廣為提倡“國際會計協(xié)調(diào)化”，為了同國際經(jīng)濟活動規(guī)則和會計規(guī)則接軌，我國在制訂會計規(guī)范時也趨向國際準則。第二，在我國，市場經(jīng)濟已有很大的發(fā)展，生產(chǎn)要素市場和資本市場也不斷發(fā)展和完善，比如房地產(chǎn)交易市場在很多城市都很活躍，為資產(chǎn)評估中市場價格的取得提供了充分的資料；同時，我國證券市場的公眾投資者經(jīng)過十幾年的磨煉已趨于理性化，股票的市價在一定程度上反映了企業(yè)的價值，這樣資產(chǎn)或股票的公允價值就可以取得。因此在新準則中引入“公允價值”就符合現(xiàn)實需要。
事實上，以公允價值為計量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點，它能合理反映企業(yè)的財務狀況，更有效地反映收入和費用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實物資本保全等，如僅僅因為公允價值不易取得而放棄采用這一重要計量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場的發(fā)展。
三、重組收益確認的變化
原準則規(guī)定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。并且，債權(quán)人一方不能確認重組收益。新準則規(guī)定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。“修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。”這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益（對債務人來說一般為營業(yè)外收入），企業(yè)可以因此而獲巨額利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，新的債務重組準則意味著，一旦債權(quán)人讓步，債務被全部或者部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益進入利潤表，可能極大地提升其每股收益的水平。
四、重組損失處理方法的變化
對于債權(quán)人在債務重組中所受的損失，舊準則認為債務重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經(jīng)濟事項，債權(quán)人因此而發(fā)生的損失屬于與其日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的損失，應在“營業(yè)外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新舊準則在表述上有些差異，新準則要求“債權(quán)人應當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、股份的公允價值、重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益”。這里有兩個變化：一是將原準則中“重組債權(quán)的賬面價值”改為了“重組債權(quán)的賬面余額”；二是明確規(guī)定已提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。即對債權(quán)人而言，應先確認為壞賬損失而后是非常損失，因為壞賬損失是企業(yè)正常經(jīng)營活動的一個風險因素。雖然說法有變化，但在實際賬務處理中無較大差異。
損益處理的變化反映了國家對上市公司在資本市場良性發(fā)展的重視，雖然某些企業(yè)可以利用準則確認利得提高利潤，但隨著股權(quán)分置改革的推進，“一股獨大”不會繼續(xù)維持，法人治理結(jié)構(gòu)以及關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)規(guī)則也逐步健全，利用債務重組粉飾報表將不能長久。
五、債務重組會計處理的變化
債務重組牽涉到債務人和債權(quán)人，在采用不同的債務重組方式的情況下，其會計處理各不相同。
1.以現(xiàn)金清償債務方式
原準則規(guī)定：債務人以低于債務賬面價值的金額清償債務，相當于債權(quán)人給予了債務人一項捐贈，因此，當債務人以現(xiàn)金清償債務時，對于債務人而言，債務賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額應確認為資本公積；而對于債權(quán)人而言，債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，應確認為當期損失。債權(quán)人已對債權(quán)計提了壞賬準備的，在確認當期損失時，應先沖壞賬準備。
而新準則規(guī)定：債務人應當將重組的賬面價值與實際支付現(xiàn)金的差額，計入當期損益；債權(quán)人應當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。
例：20×1年12月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價格為200萬元，增值稅稅率為17%.20×2年7月20日，紅星公司財務發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司40萬元債務，余額用現(xiàn)金立即償清。深廣公司計提壞賬準備10萬元。
（1）原準則的會計處理
紅星公司（債務人）賬務處理：
借：應付賬款 234
貸：銀行存款 194
資本公積—其他資本公積 40
深廣公司（債權(quán)人）賬務處理：
借：銀行存款 194
壞賬準備 10
營業(yè)外支出—債務重組損失 30
貸：應收賬款 234
�。�2）新準則的會計處理
紅星公司（債務人）分錄：
借：應付賬款 234
貸：銀行存款 194
營業(yè)外收入—債務重組收益 40
深廣公司（債權(quán)人）分錄：
借：銀行存款 194
壞賬準備 10
營業(yè)外支出—債務重組損失 30
貸：應收賬款 234
新準則與原準則對債權(quán)人的會計處理沒有變化，但對債務人卻有質(zhì)的變化，增加了債務人的當期利潤。
2.新準則對債務人的會計處理增加了一條：轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，這將直接增加債務人的當期利潤。
3.以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還
原準則規(guī)定：債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失；債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
新準則規(guī)定：債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益；債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務”的規(guī)定處理。
例：20×1年12月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，價款100萬元，增值稅17萬元，代墊運雜費3萬元，雙方商定于20×2年6月5日結(jié)清貨款，深廣公司于當年年末已計提壞賬準備5萬元。20×2年8月10日，紅星公司發(fā)生財務困難，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺設備抵償該債務。這臺設備的歷史成本為150萬元，累計折舊為30萬元，未計提減值準備，公允價值100萬元，償還全部債務。深廣公司將受讓的設備作為固定資產(chǎn)管理。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
�。�1）原準則的會計處理
紅星公司（債務人）：
借：固定資產(chǎn)清理 120
累計折舊 30
貸：固定資產(chǎn) 150
借：應付賬款 120
貸：固定資產(chǎn)清理 120
深廣公司（債權(quán)人）：
借：固定資產(chǎn) 120
貸：應收賬款 120
�。�2）新準則的會計處理
紅星公司（債務人）：
紅星公司債務賬面價值=120（萬元）
紅星公司轉(zhuǎn)讓設備的公允價值=100（萬元）
紅星公司獲得的債務重組收益=120－100=20（萬元）
紅星公司獲得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益
=轉(zhuǎn)讓設備的公允價值－轉(zhuǎn)讓設備的賬面價值
=100－（150－30）=－20（萬元）
紅星公司分錄：
�、僮N固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)清理 120
累計折舊 30
貸：固定資產(chǎn) 150
�、谇鍍敚�
借：應付賬款 120
貸：固定資產(chǎn)清理 100
營業(yè)外收入—債務重組收益 20
③結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理賬戶：
借：營業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失 20
貸：固定資產(chǎn)清理 20
深廣公司發(fā)生的凈損失
=債權(quán)賬面價值－受讓資產(chǎn)公允價值
=（120－5）－100=15（萬元）
深廣公司分錄：
借：固定資產(chǎn) 100
壞賬準備 5
營業(yè)外支出—債務重組損失 15
貸：應收賬款 120
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務時，如果涉及到增值稅，應以增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅稅額作為進項稅額或者銷項稅額入賬。債務人應將債務賬面價值扣除商品、材料等物資的公允價值和增值稅后的差額計入當期損益；債權(quán)人應將債權(quán)賬面價值扣除商品、材料等物資的公允價值和增值稅后的差額計入當期損益。
4.將債務轉(zhuǎn)為資本的會計處理
原準則規(guī)定：債務人以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認為資本公積；債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值。
新準則規(guī)定：債務人應當將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益；債權(quán)人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務”的規(guī)定處理。
例：20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值200萬元、年利率8%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。紅星公司用于抵債的普通股為20萬股，股票市價為每股8元，不考慮其他稅費。
�。�1）原準則會計處理
紅星公司（債務人）：
借：應付票據(jù) 208
貸：股本 20
資本公積—股本溢價 188
深廣公司（債權(quán)人）：
借：長期股權(quán)投資 208
貸：應收票據(jù) 208
�。�2）新準則的會計處理
紅星公司分錄：
借：應付票據(jù) 208
貸：股本 20
資本公積—股本溢價 140
營業(yè)外收入—債務重組收益 48
深廣公司分錄：
借：長期股權(quán)投資 160
營業(yè)外支出—債務重組損失 48
貸：應收票據(jù) 208
5.修改債務條件的會計處理
原準則規(guī)定：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中。或有支出實際發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結(jié)算債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。
如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應收金額，債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應收金額，債權(quán)人不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時，作為當期收益處理�；蛴谢蛴惺找�，是指未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的收益，未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
新準則規(guī)定：債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務”的規(guī)定處理。
這里的修改債務條件，不包括以現(xiàn)金清償債務或者將債務轉(zhuǎn)為資本之類的債務重組。如果包括以現(xiàn)金清償債務或者將債務轉(zhuǎn)為資本之類的業(yè)務，則成為混合債務重組。
例：甲公司和乙公司均為一般納稅企業(yè)。2007年10月5日，甲公司向乙公司銷售甲產(chǎn)品一批，價款500萬元，增值稅85萬元。雙方商定于2007年11月5日結(jié)算貨款。由于乙公司財務困難，直到2007年12月31日，仍未償還貨款。甲公司已計提壞賬準備25萬元。2008年3月5日，經(jīng)雙方協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司豁免乙公司100萬元貨款，其余485萬元欠款應于2008年12月31日全部償還，并免收利息。3月5日，雙方處理如下：
�。�1）原準則會計處理
乙公司：
借：應付賬款 585
貸：應付賬款—債務重組 485
資本公積—其他資本公積 100
甲公司：
借：應收賬款—債務重組 485
壞賬準備 25
營業(yè)外支出—債務重組損失 75
貸：應收賬款 585
（2）新準則會計處理
乙公司分錄：
借：應付賬款—甲公司 585
貸：應付賬款—債務重組 485
營業(yè)外收入—債務重組收益 100
甲公司分錄：
借：應收賬款—債務重組 485
壞賬準備 25
營業(yè)外支出—債務重組損失 75
貸：應收賬款 585
需要注意的是，按照新準則有關(guān)規(guī)定，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》中有關(guān)預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益；而對于修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權(quán)人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
6.混合重組方式的會計處理
新準則規(guī)定：債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照本準則的規(guī)定處理；債權(quán)人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按“修改其他債務條件”的規(guī)定處理。
新準則與原準則相比，基本上沒有改變。
六、披露要求及內(nèi)容的變化
新準則與原準則比較，除增加內(nèi)容外，個別披露的要求和內(nèi)容也有不同程度的變化，見表1.
由于計量屬性、會計處理方法的改變，使得披露的內(nèi)容也相應發(fā)生變化：（1）導致債務人的披露信息由“因債務重組而確認的資本公積總額”改變?yōu)椤按_認的債務重組利得總額”；（2）將債務人和債權(quán)人應披露的“或有支出”、“或有收益”改為“或有應付金額”、“或有應收金額”，這是兩對不同的概念，后者比前者更能正確表述應收應付事項，也更能反映會計信息；（3）由于引用了公允價值，因此債務人與債權(quán)人都相應增加了“債務重組中轉(zhuǎn)（受）讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)”，來披露公允價值確定方法和依據(jù)，為報表使用者提供真實的債務重組信息。
通過以上分析可以看出，新準則與原準則相比，更加符合國際慣例，也更適合我國當前實際情況。由于新準則采用公允價值計量，以及將資產(chǎn)的債務重組收益計入當期損益，所以執(zhí)行新準則后，進行債務重組將增加債務人當期利潤。
