筆者認(rèn)為，新《基本準(zhǔn)則》仍有需要商榷之處。如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者不提報(bào)告主體的決策管理層、會(huì)計(jì)要素的概念、把收入定義為日�；顒�(dòng)、把利潤定義為經(jīng)營成果等都需要改進(jìn)。
財(cái)政部最近頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，較諸《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（1992）有巨大進(jìn)步，但仍然有些原則問題需要探討。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者，是涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重大問題�！痘緶�(zhǔn)則》第四條“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息、反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策�！边@樣明確，很有必要。它兼具決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀的優(yōu)點(diǎn)。該條接著規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。”筆者認(rèn)為此項(xiàng)規(guī)定不夠全面。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)，在會(huì)計(jì)界流行著決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀。經(jīng)管責(zé)任觀的提出者井尻雄士認(rèn)為：1.決策有用觀以決策者，即會(huì)計(jì)信息使用者為中心，而把會(huì)計(jì)信息提供者的意愿置之度外。經(jīng)管責(zé)任觀注重的是委托者和受托者，即會(huì)計(jì)信息使用者和提供者之間的相互關(guān)系。會(huì)計(jì)人員服務(wù)于委托者的需要，但并非委托者的仆從，應(yīng)注意協(xié)調(diào)兩者間的利害關(guān)系。2.根據(jù)決策有用觀，會(huì)計(jì)人員向決策者提供的信息是多多益善。根據(jù)經(jīng)管責(zé)任觀，會(huì)計(jì)人員必須把注意力集中于客觀的信息上，既不損害委托者，也不損害受托者。3.決策有用觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是提供對(duì)使用者決策有用的信息；經(jīng)管責(zé)任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是計(jì)量受托業(yè)績。會(huì)計(jì)人員利用記錄與報(bào)告兩種工具來實(shí)現(xiàn)所追求的目標(biāo)。報(bào)告是匯總的記錄，記錄是報(bào)告的基礎(chǔ)。委托者有權(quán)獲得報(bào)告，并在必要時(shí)對(duì)記錄進(jìn)行核查。記錄使受托者對(duì)其行為負(fù)責(zé)，并實(shí)現(xiàn)了委托者的大部分利益。重要的是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整體有用性。井尻認(rèn)為提供決策有用信息與明確經(jīng)管責(zé)任實(shí)質(zhì)上是雞與蛋的關(guān)系，但不能混為一談。
筆者認(rèn)為決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀只是側(cè)重點(diǎn)不同，兩者共同的而且是誰也不能否定的地方是：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告服務(wù)的對(duì)象，不僅是有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)管理，而且應(yīng)有本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策和管理。明確經(jīng)管責(zé)任的主要內(nèi)容是業(yè)績評(píng)估，而業(yè)績評(píng)估旨在為決策提供依據(jù)。兩者是互相關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，確定經(jīng)管責(zé)任構(gòu)成決策作用的一部分。
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1978年發(fā)表的《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》（SFAC）第一輯《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》第24段指出：“許多人根據(jù)他們對(duì)企業(yè)的關(guān)系，根據(jù)他們所了解的企業(yè)情況作出經(jīng)濟(jì)決策，所以他們都是編制財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的潛在用戶，其中有業(yè)主、貸款者、供應(yīng)者、潛在的投資人和貸款者、職工、管理人員、董事、客戶、財(cái)務(wù)分析和咨詢人員、經(jīng)紀(jì)人……”
美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家A.C利特爾頓認(rèn)為“會(huì)計(jì)的首要目的是向管理當(dāng)局提供控制信息或報(bào)告受托責(zé)任的信息。”
1988年，聯(lián)合國經(jīng)社理事會(huì)跨國公司委員會(huì)國際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專家工作組提出《編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)與概念》，認(rèn)為編送公司報(bào)告的首要目標(biāo)，是披露有關(guān)經(jīng)營、資源和義務(wù)等的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，以幫助使用者控制公司，作出有關(guān)該公司的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)決策。這里，信息“使用者控制公司”，最直接的應(yīng)當(dāng)是報(bào)告主體的決策、管理層。這樣說，并不否定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。”問題在于不應(yīng)當(dāng)否定直接“控制公司”的報(bào)告主體的決策、管理層，他們是最初的使用者。
很明顯，我國的新《基本準(zhǔn)則》主要借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1989年正式公布的《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》。該《框架》第9段“財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)關(guān)和公眾�！边�必須注意該《框架》第11段“管理層關(guān)心財(cái)務(wù)報(bào)表中包括的信息，盡管它能夠取得有助于執(zhí)行計(jì)劃、決策和控制職責(zé)的額外的管理和財(cái)務(wù)資料�！_的財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的是，管理層使用的關(guān)于主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息�！边@里，充分說明《框架》明確提出管理層“關(guān)心”并“使用”財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息。從我國的實(shí)際看，企業(yè)管理所需要的信息有三分之二來自于會(huì)計(jì)，已是眾人皆知的常識(shí)。管理層提供信息和利用信息的統(tǒng)一構(gòu)成了會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)，怎能否定報(bào)告主體的決策管理層是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息的使用者呢！
IASB的突破之處：一是目標(biāo)的服務(wù)對(duì)象不只限于外部；二是明確指出企業(yè)管理當(dāng)局使用財(cái)務(wù)報(bào)表信息，可惜未能將其明確列入使用者的范圍。
從會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)對(duì)象的重要性來看，把投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門列在前面，完全正確。但從會(huì)計(jì)工作的角度看，企業(yè)決策管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)部門首先要運(yùn)用會(huì)計(jì)信息，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理。這正是當(dāng)前和今后深化會(huì)計(jì)改革、建立管理型會(huì)計(jì)的迫切需要。將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體的決策管理層（包括財(cái)會(huì)部門）列入使用者，有利于指導(dǎo)他們更好地強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算與管理，盡快實(shí)現(xiàn)核算型會(huì)計(jì)向核算管理型轉(zhuǎn)化。
原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十一條“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要�！鼻皟烧吲c新準(zhǔn)則略同，主要差異在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是否應(yīng)當(dāng)“滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”，或者說，提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體的決策管理層應(yīng)當(dāng)屬于使用者，是相當(dāng)重要的、首先使用報(bào)告的使用者。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)要素
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素�！睍�(huì)計(jì)指什么？一般認(rèn)為會(huì)計(jì)指會(huì)計(jì)工作，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)理論等，這里的會(huì)計(jì)都是會(huì)計(jì)工作的簡稱。但是，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等顯然不能構(gòu)成會(huì)計(jì)工作的要素。
國外文獻(xiàn)經(jīng)常使用“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”概念，如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》“財(cái)務(wù)報(bào)表的要素”第47段指出，“財(cái)務(wù)報(bào)表揭示交易和其他事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響，是根據(jù)交易和其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性，把它們分成大類。這些大類稱作財(cái)務(wù)報(bào)表的要素。與資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)財(cái)務(wù)狀況的計(jì)量直接聯(lián)系的要素是資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。與收益表內(nèi)經(jīng)營業(yè)績的計(jì)量直接聯(lián)系的要素是收益和費(fèi)用�！盕ASB認(rèn)為“財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素是構(gòu)筑財(cái)務(wù)報(bào)表的材料——財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類項(xiàng)目。”IASB五要素和我國的六要素可以概括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表要素。英國的七要素和美國的十要素由于增設(shè)業(yè)主投資和業(yè)主派得，還可以概括業(yè)主（所有者）權(quán)益變動(dòng)表。但是，這些都不能直接概括現(xiàn)金流量表的要素，因而“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”有其不夠準(zhǔn)確之處，也引起了是否設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的爭議。
我國文革前沒有“會(huì)計(jì)要素”的概念。財(cái)政部草擬的《中華人民共和國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（草案）提綱（討論稿）》于1990年11月公開發(fā)表，首次正式采用會(huì)計(jì)要素概念。婁爾行教授較早提出“會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化�！^會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表通常所含有的大類項(xiàng)目，是構(gòu)建會(huì)計(jì)報(bào)表最根本的組件。會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表的要素�！闭J(rèn)為會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)報(bào)表要素是相同的。葛家澍、余緒纓教授也指出：“會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類�！蔽覈鴮�(duì)會(huì)計(jì)要素的研究源于建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架，比國外“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”概念在邏輯順序上提升了一個(gè)理論層次，并“解決了'財(cái)務(wù)報(bào)表要素'不能涵蓋資金運(yùn)動(dòng)全部內(nèi)容的問題�！�
根據(jù)系統(tǒng)科學(xué)理論和會(huì)計(jì)理論，筆者認(rèn)為，使用“會(huì)計(jì)對(duì)象要素”概念更為科學(xué)。會(huì)計(jì)對(duì)象要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象所作的基本分類，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的框架，是會(huì)計(jì)報(bào)表最基本的項(xiàng)目及其概括，會(huì)計(jì)報(bào)表的各個(gè)項(xiàng)目都是會(huì)計(jì)對(duì)象要素的具體化，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目具體化為會(huì)計(jì)科目或會(huì)計(jì)賬戶。四者的關(guān)系如下圖所示：
會(huì)計(jì)對(duì)象 具體化 會(huì)計(jì)對(duì)象要素 具體化 會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目 具體化 會(huì)計(jì)科目
三、關(guān)于日�；顒�(dòng)
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”把收入定義為“日�；顒�(dòng)”，給人以內(nèi)涵過寬之感。原收入準(zhǔn)則《指南》基本要求（一）：“日常活動(dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)而從事的所有活動(dòng)，以及與之相關(guān)的其它活動(dòng)。”其內(nèi)涵之寬，溢于言表。對(duì)工商企業(yè)來說，投資活動(dòng)、舊設(shè)備處置等等，都可以理解為日�；顒�(dòng)，但都屬于利得范疇，不屬于收入要素。由于企業(yè)收入以營利為目的，核算企業(yè)經(jīng)常的營業(yè)活動(dòng)應(yīng)將“日�；顒�(dòng)”改為“營業(yè)活動(dòng)”。這樣，將更為準(zhǔn)確和明確。營業(yè)收入、營業(yè)利潤概念亦可作此佐證。查“日常活動(dòng)”來目IASC《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的收益概念，收益包括收入和利得，我國的收入只是它的一部分，不應(yīng)簡單套用。而且1AS18收入準(zhǔn)則新譯文的第7段定義為：“收入，指主體在正常經(jīng)營活動(dòng)中形成的……”，已將“日�；顒�(dòng)”改正。對(duì)收入來說，“營業(yè)活動(dòng)”或“經(jīng)營活動(dòng)”都比“日常活動(dòng)”貼切。
同理，第三十三條費(fèi)用定義中的“日�；顒�(dòng)”也應(yīng)改為“營業(yè)活動(dòng)”或“經(jīng)營活動(dòng)”。
四、關(guān)于經(jīng)營成果
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十七條：“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果�！钡谒氖鶙l“利潤表是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果的報(bào)表�！毙枰倘�。
原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表（修訂本）》第5條：“經(jīng)營活動(dòng)，是指企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)�！薄稌�(huì)計(jì)詞典（增訂本）》：經(jīng)營成果“在一定時(shí)期內(nèi)各個(gè)或全部經(jīng)營過程中獲致的成果�！彼越�(jīng)營成果是經(jīng)營過程或經(jīng)營活動(dòng)獲得的成果，營業(yè)利潤或稱經(jīng)營利潤準(zhǔn)確地概括這一關(guān)系，即：收入－費(fèi)用=營業(yè)利潤（經(jīng)營利潤）�！痘緶�(zhǔn)則》第三十七條準(zhǔn)確規(guī)定：“利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額，直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失�！奔矗豪麧�=經(jīng)營利潤+利得-損失�！袄麧櫋眮碜越�(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)，還受非�；顒�(dòng)的影響，而不能僅限于經(jīng)營活動(dòng)。
利潤賬戶反映利潤要素。在賬戶分類上，會(huì)計(jì)界一直把利潤賬戶稱作財(cái)務(wù)成果計(jì)算賬戶。《現(xiàn)代漢語詞典》對(duì)財(cái)務(wù)的解釋為：“機(jī)關(guān)、企業(yè)、團(tuán)體等單位中，有關(guān)財(cái)產(chǎn)的管理或經(jīng)營以及現(xiàn)金的出納、保管等事務(wù)�！被蛟唬骸敖�(jīng)濟(jì)組織中，有關(guān)資金的籌集、調(diào)撥、使用、分配、償還等方面的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。”財(cái)務(wù)成果是“企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)全部經(jīng)營過程在財(cái)務(wù)上獲致的成果�！边@個(gè)定義的不確切處在于財(cái)務(wù)成果不僅由經(jīng)營過程中獲得，還可以在非經(jīng)營過程中獲得，即利得-損失。查《辭�！罚骸柏�(cái)務(wù)成果是企業(yè)工作成績的重要指標(biāo)。它包括銷售（或營業(yè)）損益和銷售外（或營業(yè)外）損益。”財(cái)務(wù)成果即“利潤或虧損”。
財(cái)務(wù)活動(dòng)能夠包括經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)，如果把“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果”，后四字改為“財(cái)務(wù)成果”，顯然要好得多。但仍然不完全準(zhǔn)確。
從嚴(yán)格的字面意義看，財(cái)務(wù)成果似乎不能包括非常活動(dòng)。法國把投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)稱作財(cái)務(wù)活動(dòng)，營業(yè)損益+財(cái)務(wù)損益=正常損益，不包括非常損益。
按照《基本準(zhǔn)則》，包括非常損益在內(nèi)的營業(yè)外收支屬于利得和損失，屬于利潤要素。收益有發(fā)生額和差額兩種概念。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的收益要素包括利得和損失，屬發(fā)生額概念。美國的綜合收益是差額（凈額）概念，與我國的利潤略同。其計(jì)算式是：綜合收益＝收入－費(fèi)用＋利得－損失。與《基本準(zhǔn)則》第三十九條的“利潤金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計(jì)量”一致。如果把“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果”，后四字改為“凈收益”，可能更準(zhǔn)確些。是否有更準(zhǔn)確的概念，請賜正。
