| 內(nèi)容提要: 公路經(jīng)營企業(yè)是深化公路投融資管理體制改革的產(chǎn)物；以路橋收費經(jīng)營為主營業(yè)務(wù)的公路經(jīng)營企業(yè)，具有明顯的行業(yè)特點。隨著路橋收費經(jīng)營業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，對有效規(guī)范公路經(jīng)營企業(yè)的財務(wù)管理行為和會計核算行為提出了更為迫切的要求。相對于公路經(jīng)營企業(yè)科學規(guī)范財務(wù)和會計核算行為的要求，現(xiàn)行財務(wù)會計制度具有明顯的局限性；對此有必要進行財務(wù)管理和會計核算的制度創(chuàng)新研究，為塑造適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)業(yè)務(wù)特點的新型財務(wù)管理和會計核算制度做出貢獻。在此基礎(chǔ)上，本文提出了公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理和會計核算制度創(chuàng)新的基本思路。 |
［關(guān)鍵詞］公路經(jīng)營企業(yè) 財務(wù)管理 會計制度 創(chuàng)新
注：[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] C [文章編號] 1005-9016
一、本文研究的背景
公路經(jīng)營企業(yè)是我國深化公路投融資管理體制改革的產(chǎn)物，以公路收費經(jīng)營為主營業(yè)務(wù)，具有明顯的行業(yè)特點。作為公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理與會計核算的規(guī)范性文件，公路經(jīng)營企業(yè)會計制度和財務(wù)管理辦法都應(yīng)當客觀、真實的反映公路經(jīng)營業(yè)務(wù)的特定要求。1998年7月1日實施的《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》，對規(guī)范我國公路經(jīng)營企業(yè)的財務(wù)管理和會計核算工作發(fā)揮了重要的作用。但隨著我國企業(yè)財務(wù)與會計改革的進一步深入和我國公路收費經(jīng)營事業(yè)的快速發(fā)展，對公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理和會計核算提出了新的要求，加之公路收費經(jīng)營制度的建立和發(fā)展，也使得加強公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理和會計核算成為必要。
近年來，我國在公路收費經(jīng)營的理論研究和實踐等方面都取得了較大的進展，但隨著我國新的法律、法規(guī)、規(guī)章和收費政策的不斷出臺，以及在實踐中顯示出的目前相關(guān)法規(guī)制度所存在的體系不完整、不全面、理論依據(jù)不充分等各種各樣的問題，無不要求公路經(jīng)營企業(yè)在財務(wù)管理和會計核算上進行創(chuàng)新，以適應(yīng)不斷發(fā)展的公路收費行業(yè)的要求。另一方面，公路經(jīng)營企業(yè)作為特許經(jīng)營的企業(yè)，與一般的工商企業(yè)在業(yè)務(wù)核算和經(jīng)營方式上都存在著較大差別，特殊的經(jīng)營要求都需要有專門的財務(wù)管理辦法和會計核算辦法進行規(guī)范。因此，對公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理、會計制度創(chuàng)新問題的研究勢在必行。
二、公路收費經(jīng)營業(yè)務(wù)對財務(wù)管理與會計核算提出的特殊要求
（一）公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營管理特點
與一般的工商企業(yè)相比，公路經(jīng)營企業(yè)在經(jīng)營管理上有以下一些特點：
1.公路經(jīng)營企業(yè)的收費經(jīng)營屬于特許經(jīng)營。
2.公路經(jīng)營企業(yè)以盈利為目的，這就決定了其經(jīng)營目標應(yīng)當是經(jīng)營收益最大化。
3.公路經(jīng)營企業(yè)投資效益具有滯后性。
4.公路經(jīng)營企業(yè)的主要資產(chǎn)是公路資產(chǎn)。
5.公路經(jīng)營企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入是公路車輛通行費收入，且一般都為現(xiàn)金收入。
6.公路經(jīng)營企業(yè)的通行費收入是通過分布在廣闊區(qū)域內(nèi)的基層收費站（點）收取形成的。收費站的票證管理、收入的上繳管理成為收入管理的重要內(nèi)容。
7.公路經(jīng)營企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營受到收費公路有期限經(jīng)營的制約和影響。
8.公路社會公益性的特點決定了公路經(jīng)營企業(yè)具有明確的社會職責。
�。ǘ┕肥召M經(jīng)營業(yè)務(wù)對財務(wù)管理與會計核算提出的特殊要求
由于公路經(jīng)營企業(yè)在經(jīng)營管理上存在著上述特點，這也意味著其在財務(wù)管理和會計核算上有著不同于一般工商企業(yè)和運輸企業(yè)的特殊要求。
1.公路經(jīng)營企業(yè)是實行特許經(jīng)營制度的公司制企業(yè)，由于受到特許經(jīng)營期的限制，當公路經(jīng)營企業(yè)只經(jīng)營一條收費公路時，按照《收費公路管理條例》的規(guī)定，其特許經(jīng)營期限最長不得超過25～30年，因此會計核算四大假設(shè)前提之一的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在公路經(jīng)營企業(yè)上的實用性受到挑戰(zhàn)。
2.與一般工商企業(yè)不同，公路經(jīng)營企業(yè)實行折舊資本金制度。我國企業(yè)的資本金制度一般采取實收資本金制度，由于公路經(jīng)營企業(yè)以公路投資為主營業(yè)務(wù)，公路投資又具有投資額巨大的特點，加之公路經(jīng)營企業(yè)實行基本建設(shè)與經(jīng)營財務(wù)并軌，因此企業(yè)的注冊資金應(yīng)當符合《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，同時國家還規(guī)定公路經(jīng)營企業(yè)的注冊資金“不得少于受讓收費權(quán)或投資建設(shè)收費公路資金總額的35％”。這既是國務(wù)院于1996年8月22日以國發(fā)[1996]35號文發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于固定資產(chǎn)投資項目試行資本金制度的通知》中的明確規(guī)定，也是交通部近年來對公路經(jīng)營企業(yè)法定資本金的基本要求。
3.與一般工商企業(yè)相比，公路經(jīng)營企業(yè)流動資產(chǎn)構(gòu)成具有以下幾個特點：（1）公路經(jīng)營企業(yè)的車輛通行費收入基本上是現(xiàn)金收入，這一特點決定了公路經(jīng)營企業(yè)流動資產(chǎn)中一般沒有應(yīng)收賬款；（2）公路車輛通行費收入屬于勞務(wù)收入范疇，公路經(jīng)營企業(yè)持有存貨的主要目的不是為了生產(chǎn)實物產(chǎn)品或者直接用于銷售，而是為了滿足公路養(yǎng)護的需要，使公路經(jīng)營企業(yè)能夠為公路用戶提供符合要求、令人滿意的道路運行條件；（3）公路經(jīng)營企業(yè)除了沒有應(yīng)收賬款，其他應(yīng)收款所占比重也較少。由于上述特點的存在，在公路經(jīng)營企業(yè)的流動資產(chǎn)管理中，存貨管理和應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款管理不再是流動資產(chǎn)管理的重點，加強對現(xiàn)金的管理，合理有效的使用現(xiàn)金，提高資金的利用效率，使其為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益才是公路經(jīng)營企業(yè)流動資產(chǎn)管理的重點。
4.公路經(jīng)營企業(yè)在固定資產(chǎn)管理上的一個顯著特點是，將公路基礎(chǔ)設(shè)施作為固定資產(chǎn)進行管理。在《高速公路公司財務(wù)管理辦法》中，公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)分為公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費設(shè)施、機械設(shè)施、車輛、房屋及建筑物以及其他固定資產(chǎn)。其中，公路及構(gòu)筑物占到了公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)的絕大比重。
上市公司可以通過投資建路取得收費公路的經(jīng)營權(quán)；投資者也可以將已經(jīng)建好的收費還貸高速公路以出資方式投入公路經(jīng)營企業(yè)。從會計核算的連續(xù)性考慮，此時將公路及構(gòu)筑物作為固定資產(chǎn)管理是可行的，但從會計核算實質(zhì)重于形式的原則來考慮，無論是投資建路還是投資者以已經(jīng)建好的高速公路進行投資，公路經(jīng)營企業(yè)取得的都是附著于該條公路的公路收費權(quán)而不是公路這一實體，因為無論是哪種形式，公路的所有權(quán)始終是屬于國家。因此，給固定資產(chǎn)一個合理的定義，有利于合理規(guī)范公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)范圍，加強對固定資產(chǎn)的管理。
固定資產(chǎn)管理的另一個問題是固定資產(chǎn)折舊年限問題，這里主要是涉及到公路及構(gòu)筑物的折舊年限問題。在《高速公路公司財務(wù)管理辦法》第六十九條規(guī)定，公路及附屬設(shè)施不屬于清算資產(chǎn)，因此，該項資產(chǎn)需在經(jīng)營期屆滿時無償交還給國家。且根據(jù)《中華人民共和國公路法》第六十六條的規(guī)定，交還國家的公路“應(yīng)處于良好的技術(shù)狀態(tài)”�！陡咚俟饭矩攧�(wù)管理辦法》附件中還規(guī)定了公路及構(gòu)筑物折舊的不同年限，這與“公路收費經(jīng)營年限最長不超過25～30年”之間存在著明顯的矛盾。假設(shè)某公路經(jīng)營企業(yè)所經(jīng)營的收費公路的經(jīng)營期限為25年，而公路及構(gòu)筑物采用的折舊年限為30年，那么該企業(yè)應(yīng)如何通過計提折舊來收回投資？或者說，公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營期限不變，還是25年，而公路及構(gòu)筑物采用的折舊年限為20年，那么，到了經(jīng)營期的第20年末，公路經(jīng)營企業(yè)是否應(yīng)當對資產(chǎn)進行更新？如果更新，投資如何回收？因此，需要合理確定公路及構(gòu)筑物的折舊年限，確保公路經(jīng)營企業(yè)能夠在經(jīng)營期內(nèi)按期收回投資。
5.對于一般工商企業(yè)而言，企業(yè)的無形資產(chǎn)一般為商標權(quán)、專有技術(shù)等。而公路經(jīng)營企業(yè)的在無形資產(chǎn)上的管理特色主要體現(xiàn)在對公路收費經(jīng)營權(quán)的管理上。公路經(jīng)營企業(yè)有償取得的已建成的收費公路收費權(quán)，應(yīng)當作為企業(yè)的無形資產(chǎn)；根據(jù)《中華人民共和國公路法》以及其他有關(guān)規(guī)范，公路經(jīng)營企業(yè)所擁有的，只是有期限的公路收費權(quán)。所以，無論是企業(yè)投資建造的、國家投入的，還是企業(yè)投資購買的，都應(yīng)當作為公司的無形資產(chǎn)（公路收費權(quán)）而不是固定資產(chǎn)入賬。但事實情況是包括19家公路上市公司在內(nèi)的絕大多數(shù)的公路經(jīng)營企業(yè)，對以投資建設(shè)取得和國家入股投入的已建成收費公路，都作為企業(yè)的固定資產(chǎn)；而只將投資購買取得的已建成收費公路的收費經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)管理。
無形資產(chǎn)管理的另一個問題是公路收費權(quán)的攤銷。按照現(xiàn)行《高速公路財務(wù)管理辦法》第三十六條的規(guī)定，無形資產(chǎn)從開始使用之日起，在有效使用期限內(nèi)平均攤?cè)牍芾碣M用。但公路收費權(quán)與一般的無形資產(chǎn)不同，它屬于經(jīng)營性資產(chǎn)，換句話說，若公路經(jīng)營企業(yè)沒有公路收費權(quán)，它就失去了存在的基礎(chǔ)，因此，它的攤銷對公路經(jīng)營企業(yè)有如工業(yè)企業(yè)中機器設(shè)備的折舊的計提，如何規(guī)范公路收費權(quán)的攤銷也是公路經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)管理中的重點。
6.根據(jù)《中華人民共和國公司法》規(guī)定，公路經(jīng)營企業(yè)收費經(jīng)營期屆滿時，應(yīng)將公路及附屬設(shè)施無償交還給國家。因此，應(yīng)當重視對公路經(jīng)營企業(yè)清算資產(chǎn)的有效管理，不應(yīng)當將需要無償交還給國家的公路資產(chǎn)包括公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施等，以及需要拆除的收費站設(shè)施和其他費用性資產(chǎn)作為公路經(jīng)營企業(yè)的清算資產(chǎn)。
7.應(yīng)當重視公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)評價指標的建立和完善，良好的財務(wù)評價指標體系有助于分析和反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。目前，公路經(jīng)營企業(yè)的財務(wù)評價指標包括：（1）財政部和交通部于1997年3月21日頒發(fā)了《高速公路公司財務(wù)管理辦法》（下簡稱辦法）。該辦法在第十一章財務(wù)報告與財務(wù)評價中第79條中規(guī)定的公司總結(jié)、評價本公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)指標包括：流動比率、速動比率、資產(chǎn)負債率、資本收益率、營業(yè)收入利潤率、成本費用利潤率等。（2）2002年9月24日，交通部頒發(fā)了《交通行業(yè)財務(wù)指標管理辦法》，該辦法中制定了公路經(jīng)營企業(yè)的財務(wù)評價指標體系，具體包括：1.財務(wù)效益狀況指標：凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、營業(yè)收入利潤率、資本保值增值率、成本費用利潤率；2.資產(chǎn)運營狀況指標：總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率；3.償債能力狀況指標：現(xiàn)金比率、現(xiàn)金流動負債比率、資產(chǎn)負債率；4.發(fā)展能力狀況指標：營業(yè)收入增長率、三年資本平均增長率、技術(shù)投入比率。但這些指標中，并非所有的指標都能適合公路經(jīng)營企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)要求，因此，需要對相關(guān)指標進行修訂，使其更能反映公路經(jīng)營企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
8.相關(guān)會計科目的設(shè)立要符合公路經(jīng)營企業(yè)收費業(yè)務(wù)管理的需要。為了滿足公路收費經(jīng)營的需要，公路經(jīng)營企業(yè)至少要實行二級管理，即由企業(yè)負責制定管理制度和費用定額標準，并對執(zhí)行實行情況進行考核與監(jiān)督；其下屬的各個收費站則負責收取過往車輛的通行費收入，并按時定期將收入上繳給企業(yè)。若公路經(jīng)營企業(yè)有兩條或以上的收費公路，還可以對各路段設(shè)立管理單位，此時企業(yè)對其財務(wù)收支和經(jīng)濟核算可以實行三級核算，為此，就會存在企業(yè)內(nèi)部的資金的上繳、下?lián)�，因此，需要設(shè)立相關(guān)的會計科目進行核算。但目前我國的無論是《企業(yè)會計制度》，還是分行業(yè)的會計制度都沒有在這方面進行規(guī)定，而在實務(wù)中卻有著這樣的要求，因此需要相關(guān)核算的會計科目，使公路經(jīng)營企業(yè)的會計核算完整、規(guī)范。
三、我國企業(yè)財務(wù)會計的改革與發(fā)展對公路收費經(jīng)營業(yè)務(wù)財務(wù)管理與會計核算提出新的要求
1997年以來，我國陸續(xù)發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易》、《投資》、《非貨幣性交易》等16項具體準則，2001年1月1日，《企業(yè)會計制度》開始在上市公司、股份有限公司實施，這一切都標志著我國在企業(yè)財務(wù)會計改革又向前邁進了可喜的一步。通過進一步的深化改革，我國目前企業(yè)財務(wù)會計標準體系形成了三個層次的基本格局。
第一層次：企業(yè)會計準則，包括基本準則和具體準則。從1993年的會計大改革開始，兩則兩制的頒布與實施，到2005年7月底為止，我國共發(fā)布了一個基本準則和十六項具體準則。我國在企業(yè)會計準則體系建設(shè)上取得了長足的進展。
第二層次：企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度和小規(guī)模企業(yè)會計制度。到2005年7月底為止，《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》已先后出臺。
第三層次：專業(yè)會計核算辦法。據(jù)了解，2001年11月財政部發(fā)布的《證券投資基金會計核算辦法》是我國的第一個專業(yè)會計核算辦法。以后又陸續(xù)印發(fā)了《民航企業(yè)會計核算辦法》、《施工企業(yè)會計核算辦法》、《水運企業(yè)會計核算辦法》等。
隨著1998年1月1日《股份有限公司會計制度》和2001年1月1日《會計企業(yè)制度》的實施，我國企業(yè)財務(wù)會計制度體系建設(shè)的基本思路是：取消企業(yè)財務(wù)制度，用會計準則和會計制度雙重的規(guī)范企業(yè)的財務(wù)行為和會計行為。
�。ㄒ唬┕方�(jīng)營企業(yè)財務(wù)與會計制度的定位思考
在我國財務(wù)與會計改革發(fā)展的新趨勢下，公路經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當如何定位，以適應(yīng)國家財務(wù)會計改革方向與步伐？可以這樣認為，公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)會計制度建設(shè)存在以下三種選擇。
第一種選擇：分別制定公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)制度和會計制度。但這種選擇不符合近年來財政部所倡導的企業(yè)財務(wù)會計改革發(fā)展的方向，因此實施起來比較困難。
第二種選擇：分別制定公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理辦法和會計核算辦法。由于這種選擇具有一定的科學合理性以及較強的可操作性，所以大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)也許贊同這一種選擇。但這種選擇的困難在于，目前財政部門并不傾向于出臺獨立于會計制度的財務(wù)制度、或者是獨立與專業(yè)會計核算辦法的專業(yè)財務(wù)管理辦法。所以除非根據(jù)公路經(jīng)營業(yè)務(wù)特點制定財務(wù)管理辦法的需要得到財政部門的理解和認可，否則出臺財務(wù)管理辦法的行政障礙很難逾越。
第三種選擇：制定較為完善的公路經(jīng)營會計核算辦法，雙重的規(guī)范公路經(jīng)營企業(yè)的財務(wù)行為和會計行為。在此種選擇之下，又有兩種具體思路：一種思路是制定較為全面、完善的會計核算辦法，分別對會計假設(shè)、會計核算一般原則、會計要素、會計科目和會計報表等方面進行規(guī)范。這種選擇的優(yōu)勢是較全面的反映了公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理與會計核算的規(guī)范要求，具有較強的業(yè)務(wù)可操作性，方便會計人員使用。但缺陷在于既要遵循企業(yè)財務(wù)管理與會計核算的基本要求，又要兼顧公路經(jīng)營業(yè)務(wù)特點對財務(wù)管理與會計核算的特定要求，制度建設(shè)難度較大，很難達到預(yù)期的目的。另一種思路是只針對公路經(jīng)營企業(yè)收費經(jīng)營業(yè)務(wù)所涉及的財務(wù)管理和會計核算進行制度規(guī)范，其他業(yè)務(wù)直接執(zhí)行企業(yè)會計制度。這種選擇的優(yōu)點是針對性強，會計人員在使用時可以有的放矢，對號入座；但缺點是有時一筆業(yè)務(wù)可能會涉及幾個規(guī)章制度，給會計人員操作帶來不便。
應(yīng)當看到，為了有利于加強財務(wù)管理，有效規(guī)范財務(wù)行為，企業(yè)需要有財務(wù)制度，在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)財務(wù)制度本應(yīng)由企業(yè)根據(jù)國家的有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章并結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營特點來制定，而不是由國家制定并發(fā)布統(tǒng)一的企業(yè)財務(wù)制度。目前，國外的企業(yè)大多數(shù)是在公認會計原則，或是國際會計準則的框架下自行制定本企業(yè)的財務(wù)會計制度。但在我國的企業(yè)還無法做到這一點，我國企業(yè)財務(wù)行為的法律、法規(guī)和規(guī)章還不夠健全和完善；大中型企業(yè)、特別是國有大中型企業(yè)缺乏強有力的所有權(quán)約束機制，或者說是所有者缺位的問題得不到有效的解決；長期計劃經(jīng)濟體系的慣性影響使得大多數(shù)企業(yè)還不習慣自行制定財務(wù)制度，而且企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)普遍較低這一現(xiàn)象也使得企業(yè)自行制定財務(wù)會計制度存在著困難；另外，企業(yè)自行制定的財務(wù)制度目前還得不到包括財政部門、審計部門等社會各界的認可。因此，在考慮中國的上述國情和公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理與會計核算的特定要求各方面原因，公路經(jīng)營企業(yè)在制定財務(wù)管理辦法和會計核算辦法時應(yīng)充分考慮到收費經(jīng)營業(yè)務(wù)的特殊要求。
（二）我國企業(yè)財務(wù)會計的改革與發(fā)展對公路收費經(jīng)營業(yè)務(wù)財務(wù)管理與會計核算提出新的要求
1.從最初的《證券投資基金會計核算辦法》，到目前出臺的《民航企業(yè)會計核算辦法》、《施工企業(yè)會計核算辦法》和《水運企業(yè)會計核算辦法》，這些專業(yè)核算辦法的先后出臺預(yù)示這公路經(jīng)營企業(yè)在進行會計核算改革和創(chuàng)新時也應(yīng)該與我國的改革方向相符，即通過制定《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》對公路經(jīng)營企業(yè)的會計核算進行規(guī)范管理。從已經(jīng)出臺的這些專業(yè)核算辦法的框架來看，他們所采用的思路是：以已頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》為藍本，在此基礎(chǔ)上，考慮到行業(yè)的經(jīng)營特點，對特殊的經(jīng)營業(yè)務(wù)和事項采用增設(shè)會計科目的方法進行核算，而不再對通用的會計核算進行重復制定，因此，已經(jīng)頒布的專業(yè)會計核算辦法就減少了許多篇幅，這樣的結(jié)果是，會計工作人員可以有的放矢，對不同業(yè)務(wù)可以有針對性的在《企業(yè)會計制度》和專業(yè)核算辦法中尋找核算的依據(jù)。對于公路經(jīng)營企業(yè)來說，制定《公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法》完全可以參照這種思路，這樣既有利于會計核算的進行，同時在制定辦法的過程中也會減少工作量，達到事半功倍的效果。
2.公路經(jīng)營企業(yè)實行的是經(jīng)營與基建財務(wù)并軌的經(jīng)營管理模式，因此它的會計核算和財務(wù)管理與一般的工商企業(yè)存在著較大的差別，而《企業(yè)會計制度》主要的適用范圍就是工商企業(yè)，因此，在制定公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法的過程中，應(yīng)充分考慮基建核算這部分內(nèi)容所需設(shè)置的會計核算科目。此外，對通用的會計科目中，由于在公路經(jīng)營企業(yè)使用的范圍有所變化，也需要將其中的核算內(nèi)容進行修改，以符合公路經(jīng)營企業(yè)會計核算的需要。
3.在我國，采用以會計制度雙重規(guī)范企業(yè)會計核算和財務(wù)管理的形式，在實務(wù)中存在這種種困難。作為深化公路投融資管理體制改革中出現(xiàn)的新興產(chǎn)業(yè)，公路經(jīng)營企業(yè)實行特許經(jīng)營，其財務(wù)管理與會計核算的特殊要求使得以工商企業(yè)的財務(wù)管理和會計核算模式為藍本制定出的《企業(yè)會計制度》很難適應(yīng)。因此，盡管我國的財務(wù)與會計的改革方向是合而為一，但也必須考慮到實務(wù)中的操作性和可行性。財政部最近所做出的在2005年內(nèi)修改出臺《企業(yè)財務(wù)通則》的舉措，就是一個很好的契機。
4.公路經(jīng)營企業(yè)實行特許經(jīng)營，在從事收費經(jīng)營業(yè)務(wù)活動中，不僅有一些特殊業(yè)務(wù)需要通過出臺相應(yīng)的財務(wù)會計規(guī)范來界定（如公路資產(chǎn)屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)），而且還有一些業(yè)務(wù)對現(xiàn)行的財務(wù)會計理論提出的挑戰(zhàn)。如公路經(jīng)營企業(yè)有期限的經(jīng)營活動，對傳統(tǒng)財務(wù)會計的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了挑戰(zhàn)；又如公路經(jīng)營企業(yè)所采用的車流量法、償債基金法等固定資產(chǎn)折舊方法屬于“減速折舊”的概念，對現(xiàn)代經(jīng)營企業(yè)所推崇的加速折舊理論提出了挑戰(zhàn)；再如公路經(jīng)營企業(yè)再在經(jīng)營期內(nèi)以所計提的固定資產(chǎn)折舊額或無形資產(chǎn)攤銷額向股東分配對資本保全原則提出了挑戰(zhàn)；還有，一些公路經(jīng)營企業(yè)總資產(chǎn)中無形資產(chǎn)占主體的格局（如現(xiàn)代投資股份有限公司2004年末總資產(chǎn)中由公路收費經(jīng)營權(quán)形成的無形資產(chǎn)占79.53％）對經(jīng)營資產(chǎn)提出了挑戰(zhàn)等等。諸如這些問題如果沒有專門的財務(wù)管理辦法或會計核算辦法來解釋和規(guī)范，公路經(jīng)營企業(yè)的財務(wù)會計工作就很難規(guī)范化。
5.應(yīng)該看到的是，會計是為經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟管理所服務(wù)，而不是經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟管理服務(wù)于會計。在改革的過程中，財務(wù)與會計應(yīng)充當解決經(jīng)濟發(fā)展中出現(xiàn)問題的救火隊，而不是經(jīng)濟發(fā)展的導航員。因此，在改革的路上，如果過分強調(diào)與國際接軌，而不考慮中國的現(xiàn)實情況，其結(jié)果是會計人員面對需要更多的職業(yè)判斷的會計制度和會計準則時無從下手，導致了相同會計核算的多種理解性的做法，從而無法判定會計信息的真實與否。對公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法與將來財務(wù)管理辦法的制定中，需要注意辦法的可操作性，避免出現(xiàn)依靠財政部門官員解釋和企業(yè)會計人員對相關(guān)制度的理解進行核算和管理的局面。
四、公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理制度創(chuàng)新的基本思路
（一）資本保全原則
既然我國《公司法》明確規(guī)定了公司“以其全部資產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔責任”，這就意味著為了維護企業(yè)債權(quán)人的合法權(quán)益，在公司的經(jīng)營期內(nèi)，投資者除依法轉(zhuǎn)讓外，不得以任何方式抽回投入的股權(quán)資金。這就是實施資本保全原則的主要初衷。但就公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)實而言，其總資產(chǎn)的70％以上屬于“在經(jīng)營期限屆滿后需無償交還給國家”的公路及附屬設(shè)施，而其他可用于償還債務(wù)的資產(chǎn)寥寥無幾，這意味著公路經(jīng)營企業(yè)用來對債權(quán)人承擔責任的不是資產(chǎn)，而是經(jīng)營收費公路預(yù)期的經(jīng)營現(xiàn)金凈流量。因此，當公司投資者通過分配折舊或者價值攤銷提前收回投資，不會影響公司債權(quán)人的合法權(quán)益。另一方面，如果公路經(jīng)營企業(yè)只希望在有限的收費經(jīng)營期限內(nèi)經(jīng)營特定的收費公路，而不打算通過投資建造新的收費公路或者投資收購公路收費權(quán)來擴大經(jīng)營規(guī)模，則有可能導致通過收取車輛通行費收入而產(chǎn)生的經(jīng)營現(xiàn)金凈流入量閑置。在這種情況下，維護投資者權(quán)益的理想做法也許就是按期對現(xiàn)金凈流入量（包括公路資產(chǎn)折舊或公路收費權(quán)價值攤銷以及經(jīng)營凈利潤）進行合理分配。而如果假設(shè)這一種做法是合理的，那么就意味著對公路經(jīng)營企業(yè)而言，可以不實行資本保全原則。這與《公司法》的規(guī)定顯然又是相矛盾的，但考慮到公路經(jīng)營企業(yè)是我國深化公路投融資管理體制改革的產(chǎn)物，而且實行的是特許經(jīng)營，因此，可以對不打算通過投資建造新的收費公路或投資收購公路收費權(quán)來擴大經(jīng)營規(guī)模的公路經(jīng)營企業(yè)不實行資本保全，這樣既保護了公司債權(quán)人的合法利益（以公司的未來經(jīng)營現(xiàn)金流量作為償還債務(wù)的保證），又保護了公司投資者的合法權(quán)益（通過分配現(xiàn)金凈流入量來保證投資者的資金不會閑置）。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)界定
在公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)的構(gòu)成中，最有爭議的就是公路及構(gòu)筑物是否應(yīng)該在固定資產(chǎn)中列示，其次就是公路及構(gòu)筑物與公路及附屬設(shè)施這兩者之間存在著什么樣的關(guān)系。
1.如果僅從滿足固定資產(chǎn)定義的三個條件來看，將公路及構(gòu)筑物列入固定資產(chǎn)并沒有錯，但這只是看到了公路及構(gòu)筑物的表面，事實上，無論公路經(jīng)營企業(yè)是投資建路還是投資者將已建成的收費公路作為投資投入企業(yè)，其所取得的只是附著于公路及構(gòu)筑物的公路特許收費權(quán)，公路及構(gòu)筑物的真正所有權(quán)是屬于國家的。在這種情況下將公路及構(gòu)筑物列為固定資產(chǎn)，會讓不了解公路經(jīng)營行業(yè)特點的投資者誤認為該公路為公路經(jīng)營企業(yè)所有。公路經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營的收費公路不是長期擁有或占有的實物資產(chǎn)，公路的終極所有權(quán)是國家不是企業(yè)。從上述表述的觀點來看，公路收費權(quán)的實質(zhì)是無形資產(chǎn)而不是固定資產(chǎn)，將公路收費權(quán)依附的公路及構(gòu)筑物作為固定資產(chǎn)從理論上來說不合適，但在實務(wù)操作中，為了保證會計實務(wù)的一致性，大多數(shù)的公路經(jīng)營企業(yè)將投資建路和投資者投入的已建成的收費公路作為公路及構(gòu)筑物列入了固定資產(chǎn)。為了有效的界定固定資產(chǎn)，對公路及構(gòu)筑物的歸屬有兩種思路。
第一種思路是公路經(jīng)營企業(yè)將以任何方式取得的公路收費權(quán)（包括投資建路、投資者投入、企業(yè)購買）全部作為無形資產(chǎn)管理，這樣符合公路收費權(quán)的經(jīng)濟實質(zhì)，同時投資建路、投資者投入的公路資產(chǎn)在備查簿中予以列示，實行實物、價值雙重管理，當經(jīng)營期屆滿，企業(yè)將公路無償交還給國家時，再在備查簿中將該公路沖銷。根據(jù)《高速公路財務(wù)管理辦法》第八條的規(guī)定，以公路收費權(quán)進行投資的，首先應(yīng)向國有資產(chǎn)管理部門申請評估立項，經(jīng)合格的國有資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，報國有資產(chǎn)管理機關(guān)確認后投入。這就意味著將公路收費權(quán)直接作為無形資產(chǎn)處理必須滿足一個前提條件：投資建路、或投資者投入的公路收費權(quán)必須經(jīng)過相關(guān)部門評估，并以評估價值作為公路收費權(quán)的入賬價值處理。這樣做才符合無形資產(chǎn)的確定條件。但事實上，我國目前的實務(wù)操作中，除了以購買收費權(quán)方式取得公路收費權(quán)是通過評估機構(gòu)評估之外，其他兩種方式都直接以投資成本作為公路資產(chǎn)的價值入賬。
第二種思路是考慮目前我國絕大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)管理的實務(wù)以及現(xiàn)行法律、法規(guī)上的制約，可以考慮公路經(jīng)營企業(yè)將投資建設(shè)取得的公路資產(chǎn)，以及國家入股投入的已建成收費公路，可暫時作為公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)，而對公路經(jīng)營企業(yè)投資購買的已建成的公路收費權(quán)作為企業(yè)的無形資產(chǎn)管理。這也是目前比較成熟、可行的做法。
2.公路及構(gòu)筑物出現(xiàn)在《高速公路財務(wù)管理辦法》第二十二條，作為公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)，公路及構(gòu)筑物包括路基（土方和石方）、路面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程等。公路及附屬設(shè)施則出現(xiàn)在《高速公路財務(wù)管理辦法》第九十九條，清算公司的財產(chǎn)為除公路及附屬設(shè)施外，公司宣布清算時的全部財產(chǎn)以及清算期間取得的資產(chǎn)。在該條款中，只提到了公路及附屬設(shè)施這個名詞，但對其具體內(nèi)容并沒有進行說明，這容易對實際工作產(chǎn)生誤導，到底公路及構(gòu)筑物和公路及附屬設(shè)施兩者是不是一回事。應(yīng)該肯定的一點是，公路及構(gòu)筑物包含在公路及附屬設(shè)施范圍內(nèi)，那除此之外，是否還存在其他公路及附屬設(shè)施？
公路經(jīng)營企業(yè)的另一項固定資產(chǎn)——安全設(shè)施，包括標志、標線、護欄、護網(wǎng)、燈桿、燈具配電控制柜等。在《高速公路財務(wù)管理辦法》中，安全設(shè)施是獨立于公路及構(gòu)筑物的，而事實上，將安全設(shè)施單獨設(shè)立在理論上沒有什么很好的依據(jù)，在實務(wù)中，也很難將這些設(shè)施從公路及構(gòu)筑物中分離，鑒于此，可考慮將安全設(shè)施并到公路及構(gòu)筑物中，合稱公路及附屬設(shè)施，這樣既解決了實務(wù)中兩者難于區(qū)分的難題，也解決了《高速公路財務(wù)管理辦法》中存在兩個相似名詞的情況。
（三）固定資產(chǎn)折舊
《高速公路公司財務(wù)管理辦法》中對固定資產(chǎn)折舊方法的規(guī)定為：公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法，對公路及構(gòu)筑物可以采用工作量法，對通訊、收費、監(jiān)控設(shè)施，可以采用雙倍余額遞減法或是年數(shù)總和法。
在《高速公路公司財務(wù)管理辦法》中規(guī)范工作量法計提折舊的基本做法是：根據(jù)預(yù)計總車流量計算單位車流量折舊額；根據(jù)實際車流量和單位車流量折舊額的乘積計算實際折舊額。與平均年限法和償債基金法相比，公路資產(chǎn)采用工作量法計提折舊有顯著的優(yōu)勢：①更加符合權(quán)責發(fā)生制原則。對公路資產(chǎn)采用工作量法提取的折舊費與其所承擔的負荷是同向增加，進而與企業(yè)營業(yè)收入同向增加，這也符合隨著通行量的增加維修養(yǎng)護支出隨之增加的客觀事實；②減少公路經(jīng)營企業(yè)的盈利風險。采用工作量法由于遵循了配比原則和相關(guān)性原則，通行費收入和養(yǎng)護成本支出之間存在著較明顯的正相關(guān)關(guān)系。因此公路經(jīng)營企業(yè)每年的經(jīng)營收益方差、標準差都較小，風險也較��；③減少股權(quán)投資者的投資風險。采用工作量法可以使經(jīng)營企業(yè)提前進入盈利期，股東們因此可較早獲得回報，提前收回投資。
目前我國大多數(shù)公路上市公司都采用了工作量法對公路資產(chǎn)計提折舊，這說明了這些企業(yè)都認可工作量法計提折舊的優(yōu)點。但根據(jù)規(guī)范的工作量法計提折舊存在著一個缺陷：由于收費經(jīng)營期限由國家規(guī)定，當實際車流量不等于預(yù)計車流量時，實際計提折舊額不等于應(yīng)計提折舊額。根據(jù)我國高速公路運營實踐來看，除了東南部少數(shù)地區(qū)的部分收費高速公路以外，大多數(shù)收費公路投入營運后的實際車流量要低于預(yù)計車流量，這意味著公路經(jīng)營企業(yè)無法通過計提折舊額來收回投資額。解決該問題的思路有兩種。
第一種思路：依舊按照實際車流量和公路經(jīng)營年限來計提每期的折舊，然后是每間隔一定時期，如每一年年末，根據(jù)實際交通量與預(yù)計交通量的差額調(diào)整折舊。目前，深圳高速、福建高速等一些公路上市公司便采用這種方法來彌補工作量法的缺陷，但這種方法也加大了財務(wù)人員的工作量。
第二種思路：如果公路經(jīng)營企業(yè)根據(jù)收費經(jīng)營期限內(nèi)的預(yù)計總車流量來計算單位車流量的折舊額，則就可以根據(jù)預(yù)計的分年度車流量與單位車流量折舊額的乘積來確定該年度應(yīng)計提的折舊額，以保證公路經(jīng)營企業(yè)可以通過固定資產(chǎn)折舊收回全部投資。在此思路下：
每年應(yīng)計提的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額＝預(yù)計分年度車流量×（公路收費權(quán)價值/收費期內(nèi)預(yù)計總車流量）。
《高速公路公司財務(wù)管理辦法》第二十八條還規(guī)定，“對通訊、收費、監(jiān)控設(shè)施，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法”。這三項設(shè)施的折舊年限分別為：通訊設(shè)施（通信線路為10～20年，電源設(shè)備為6～8年，通信設(shè)備5～10年，其他通訊設(shè)施為5～8年）、監(jiān)控設(shè)施為5～10年、收費設(shè)施5～8年。從折舊年限來看，除了通信線路的折舊年限最長為20年外，其他設(shè)施的折舊年限都較短，假設(shè)公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營期限為20年，那么這些設(shè)施折舊年限最長為經(jīng)營期限的二分之一，若公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營期限為30年，那么這些設(shè)施折舊年限最長僅為經(jīng)營期限的三分之一。因此，采用加速折舊法計提折舊的意義并不大。再者，采用加速折舊法的主要作用不是為了按照穩(wěn)健原則人為地減少當期利潤，而是為了通過減少應(yīng)納稅所得額而進一步推遲繳納所得稅的時間。影響應(yīng)納稅所得額的折舊屬于計稅折舊；計稅折舊由稅法決定，企業(yè)無權(quán)變動，從這一個角度來看，企業(yè)采用加速折舊方法意義不大，并且計算方法復雜，因此，對通訊、收費和監(jiān)控設(shè)施完全可以采用平均年限法即可。
�。ㄋ模o形資產(chǎn)攤銷
《高速公路財務(wù)管理辦法》中對無形資產(chǎn)及其攤銷的規(guī)定是：公司長期使用但是沒有實務(wù)形態(tài)的資產(chǎn)，包括公路經(jīng)營權(quán)、專利權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。無形資產(chǎn)從開始使用之日起，在有效使用期限內(nèi)平均攤?cè)牍芾碣M用。
無論是作為固定資產(chǎn)入賬的公路及構(gòu)筑物，還是作為無形資產(chǎn)入賬的公路經(jīng)營權(quán)，從本質(zhì)上來說，兩者是一樣的，都是公路經(jīng)營企業(yè)所取得的特許公路收費權(quán)，是企業(yè)的經(jīng)營性資產(chǎn)。因此，在進行資產(chǎn)的價值彌補時，兩者的口徑應(yīng)當一致，即都應(yīng)該作為公路經(jīng)營成本的重要組成部分，若硬要將記入無形資產(chǎn)的公路收費權(quán)的價值分攤到管理費用，既會夸大管理費用的實際金額，又會導致公路經(jīng)營成本數(shù)據(jù)失真，對公路經(jīng)營企業(yè)的成本管理也產(chǎn)生不利的影響。解決該問題的思路是：將無形資產(chǎn)中的公路收費權(quán)資產(chǎn)和公路用地的土地使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷價值記入公路經(jīng)營成本，而將除此之外的其他無形資產(chǎn)如專利權(quán)、非專利技術(shù)等的攤銷價值記入管理費用。
五、公路經(jīng)營企業(yè)會計制度創(chuàng)新的基本思路
（一）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是進行會計核算的四大假設(shè)之一。作為會計核算的一個前提條件，持續(xù)經(jīng)營是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，在可以預(yù)見的將來，將會長期的按照它現(xiàn)時的形式和現(xiàn)時的目的和方向，持續(xù)不斷的經(jīng)營下去。進一步解釋就是企業(yè)現(xiàn)在不會面臨破產(chǎn)的威脅，不會被迫清算，各種資產(chǎn)不需要削價求現(xiàn)。
公路經(jīng)營企業(yè)是實行特許經(jīng)營的企業(yè)，其收費公路的最長特許經(jīng)營期也不過30年，如果根據(jù)特許經(jīng)營期來說，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)也許不適合公路經(jīng)營企業(yè)，而且特許經(jīng)營年限決定著公路資產(chǎn)折舊年限和無形資產(chǎn)中的公路收費權(quán)的攤銷年限。那么，應(yīng)該如何看待這個問題呢？
如果某個公路經(jīng)營企業(yè)所經(jīng)營的收費公路不止一條，而且該企業(yè)準備通過不斷的投資建路或是通過投資購買公路收費權(quán)以期企業(yè)的滾動發(fā)展，那么，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)完全適合于這類公路經(jīng)營企業(yè)。問題在于，當公路經(jīng)營企業(yè)只經(jīng)營一條收費公路，而且不打算再經(jīng)營其他收費公路，此時，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)將受到挑戰(zhàn)，對于這類公路經(jīng)營企業(yè)，是不是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適合了，如果不適合，企業(yè)對資產(chǎn)又應(yīng)該采用計價方式？
根據(jù)對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的描述，將其換一個角度理解，可以這樣認為，當企業(yè)面臨著破產(chǎn)的威脅，并被迫清算，而且各種資產(chǎn)需要削價求現(xiàn)時，該企業(yè)不能再適用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，各種資產(chǎn)不得再用正常的實際成本計價。對于只經(jīng)營一條收費公路且不打算再經(jīng)營其他收費公路的公路經(jīng)營企業(yè)來說，它的經(jīng)營期是可以預(yù)見的（一般最長也不過25～30年），但在經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營目標就是通過吸引更多的車輛，提高收費標準等實現(xiàn)收入最大化的財務(wù)管理目標，由于企業(yè)主要是實行特許經(jīng)營收費，其公路經(jīng)營成本只占公路經(jīng)營收入的15～25%，而且車輛通行費收入基本上都是現(xiàn)金收入，若企業(yè)不擴大規(guī)模，以其的經(jīng)營效益，并不需要通過借款來維持其正常的經(jīng)營活動，換句話說，公路經(jīng)營企業(yè)完全可以正常的生產(chǎn)經(jīng)營，并不會面臨破產(chǎn)的威脅，而且當經(jīng)營期滿，企業(yè)是一種正常的清算，公路經(jīng)營企業(yè)充足的現(xiàn)金存量也會使企業(yè)不需要削價求現(xiàn)來償還債權(quán)人的債務(wù)。綜上所述，公路經(jīng)營企業(yè)除了可預(yù)見的經(jīng)營期限不符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的條件外，其他條件是基本上吻合的，在此基礎(chǔ)上，可以說，即使是只打算經(jīng)營一條收費公路的公路經(jīng)營企業(yè)也是可以適用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的。
（二）相關(guān)會計科目的設(shè)立及其核算
如果按照前面所述，公路經(jīng)營企業(yè)會計制度（或會計核算辦法）的制定思路按照施工企業(yè)會計核算辦法進行，那么在使用《企業(yè)會計制度》的通用會計科目之外，需要對公路經(jīng)營企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)所涉及的相關(guān)會計科目的核算內(nèi)容進行修訂，并增加相關(guān)的會計科目。
1.增設(shè)部分會計科目。（1）增設(shè)“應(yīng)收下級上繳款”、“內(nèi)部撥付往來”、“撥付所屬資金”、“撥付所屬�？睢�、“應(yīng)繳上級款”、“上級撥入資金”、“上級撥入專款”等會計科目，以反映企業(yè)內(nèi)部會計核算的需要。（2）增設(shè)“周轉(zhuǎn)材料”科目，以反映公路經(jīng)營企業(yè)庫存和在用的各種周轉(zhuǎn)材料核算的需要；（3）增設(shè)“應(yīng)付資本”科目，用于核算公路經(jīng)營企業(yè)按照合同約定分配給投資者的已計提公路固定資產(chǎn)累計折舊額或公路收費權(quán)攤銷額。
2.修改部分會計科目的核算內(nèi)容，包括：（1）修改“固定資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容，以反映公路經(jīng)營企業(yè)核算公路及附屬設(shè)施等特定固定資產(chǎn)內(nèi)容的需要；（2）修改“累計折舊”科目的核算內(nèi)容，以規(guī)范公路經(jīng)營企業(yè)計提公路及附屬設(shè)施等特定固定資產(chǎn)折舊的特定業(yè)務(wù)；（3）修改“在建工程”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算公路基本建設(shè)工程（包括新建、改建和擴建工程）、公路更新改造工程（包括技術(shù)改造等工程）、公路大修理工程等的特定需要；（4）修改“無形資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算有償取得的公路收費權(quán)的特定需要；（5）修改“以歸還投資”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算按合同規(guī)定在經(jīng)營期內(nèi)分配給投資者的已計提的公路資產(chǎn)累計折舊額或公路收費權(quán)攤銷額的特定需要；（6）修改“主營業(yè)務(wù)收入”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算車輛通行費收入的特定需要；（7）修改“其他業(yè)務(wù)收入”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算除了車輛通行費收入以外的其他收入的特定需要；（8）修改“主營業(yè)務(wù)成本”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算公路經(jīng)營成本的特定需要；（9）修改“其他業(yè)務(wù)支出”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算除了公路經(jīng)營成本以外的企業(yè)業(yè)務(wù)成本費用的特定需要。
3.補充報表項目的列示和編制說明
�。�1）“周轉(zhuǎn)材料”科目余額應(yīng)列入資產(chǎn)負債表中的“存貨”項目，并在會計報表附注中說明周轉(zhuǎn)材料的攤銷方法。
（2）對“在建工程”項目在會計報表附注中的說明中應(yīng)包括公路工程開工日期，工程概算數(shù)，已完工并交付使用的工程的實際成本，未完工工程的實際成本情況。
（3）在資產(chǎn)負債表的“應(yīng)付股利”項目之后，增設(shè)“應(yīng)付資本”項目，反映公路經(jīng)營企業(yè)尚未支付的資本分配額。
�。�4）在資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”項目之后，增加“減：已歸還投資”項目，反映公路經(jīng)營企業(yè)按照合同規(guī)定分配給投資者的已計提的公路資產(chǎn)累計折舊額或公路收費權(quán)的攤銷額。在會計報表附注中披露下列信息：當期分配的累計折舊額或攤銷額、累計已分配的累計折舊額或攤銷額。
六、研究結(jié)論與建議
本文在對公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理和會計核算有關(guān)創(chuàng)新問題進行較深入理論研究和對公路上市公司投融資和收費經(jīng)營活動進行實證分析的基礎(chǔ)上，形成了以下研究結(jié)論。
1.公路經(jīng)營企業(yè)是經(jīng)國家特別行政許可，以路橋建設(shè)與收費經(jīng)營為主營業(yè)務(wù)、以獲利為目的、追求利潤最大化和價值最大化的公司制企業(yè)。
2.公路經(jīng)營企業(yè)具有明顯的、不同于其他工商和運輸企業(yè)的業(yè)務(wù)特點；其業(yè)務(wù)特點影響著和在很大程度上決定著公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理的特點和會計核算的特點。
3.公路經(jīng)營企業(yè)是深化公路建設(shè)投融資管理體制改革的產(chǎn)物。相對于公路收費經(jīng)營實現(xiàn)的蓬勃發(fā)展，相關(guān)理論研究和制度建設(shè)還相對滯后，這就難免在一定程度上影響和制約著公路收費經(jīng)營業(yè)務(wù)的健康開展以及公路經(jīng)營企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
4.公路經(jīng)營企業(yè)在財務(wù)管理和會計核算實踐中所出現(xiàn)的一些主觀隨意性和一定程度的盲目性對進一步加強這方面的理論研究和制度建設(shè)提出了更迫切的要求。
5.通過研究本文認為公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理和會計核算的特點分別體現(xiàn)在企業(yè)融資核算與管理、企業(yè)投資核算與管理、資產(chǎn)構(gòu)成、核算與管理、成本費用的構(gòu)成核算與管理、營業(yè)收入的構(gòu)成、核算與管理以及財務(wù)分析諸方面。通用的財務(wù)制度和會計制度無法科學處理公路收費經(jīng)營中出現(xiàn)的特定問題；在理論研究的指導下盡早出臺公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理辦法和會計核算辦法已是當務(wù)之急。
6.本文通過較系統(tǒng)的理論研究，提出了加強公路經(jīng)營企業(yè)財務(wù)管理和會計核算的若干基本思路。希望本文的研究能夠為交通部盡早出臺公路經(jīng)營業(yè)務(wù)財務(wù)管理辦法和會計核算辦法發(fā)揮促進作用。
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