一、將兩種不同性質(zhì)的資產(chǎn)混合在一起
土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)，建筑物屬于固定資產(chǎn)。從形式上講，土地使用權(quán)的價值和建筑物的價值都屬于工程成本。但實際上，土地的價值在轉(zhuǎn)入在建工程后，并沒有改變土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)的性質(zhì)。按照目前的核算方法，土地使用權(quán)在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按規(guī)定的期限攤銷；在開發(fā)或建造自用項目轉(zhuǎn)入在建工程后，既不攤銷，也不折舊。這樣，一旦工程項目開始建造后，“無形資產(chǎn)”的賬面價值按照規(guī)定須全部轉(zhuǎn)入“在建工程”成本，而“在建工程”是無需攤銷計入各期損益和計提折舊的。也就是說，在工程開工之前，無論該土地使用權(quán)處于何種狀態(tài)，均作為“無形資產(chǎn)”單獨核算，并分?jǐn)傆嬋敫髌凇肮芾碣M用”，待工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并形成固定資產(chǎn)后，再以折舊的方式被逐步攤銷。唯獨從工程開工到工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的較長工程期內(nèi)，企業(yè)占用著土地，卻無須分?jǐn)偼恋厥褂觅M，這樣處理令人難以理解。而且，這樣規(guī)定導(dǎo)致的又一結(jié)果是：工期持續(xù)的時間越長，對企業(yè)越有利，企業(yè)只需通過將工程的開始建造時間提前，或推遲確認(rèn)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時間，就會直接增加當(dāng)期利潤。況且，在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，按照固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限計提折舊，也不符合會計核算的連續(xù)性和一貫性。
筆者認(rèn)為，在土地上建造房屋及完工以前，應(yīng)將土地使用權(quán)放在無形資產(chǎn)賬戶進(jìn)行核算，并按期攤銷，而無需轉(zhuǎn)入在建工程，這樣可防止資產(chǎn)虛增；等工程完工后，直接將土地使用權(quán)的攤余價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。舉例如下：
某企業(yè)2003年支付100萬元的土地使用權(quán)出讓金（含相關(guān)稅費），取得了土地使用權(quán)，并在這塊土地上建造了一座廠房。該廠房2005年完工，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)按直線法進(jìn)行攤銷，攤銷期限為50年，按筆者的構(gòu)思，會計分錄如下（以萬元為單位）：
企業(yè)在取得土地使用權(quán)時，
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 100
貸：銀行存款 100
2003和2004年攤銷分錄如下，
借：管理費用——無形資產(chǎn)攤銷 2
貸：無形資產(chǎn)（2年均相同） 2
2005年工程完工時，
借：固定資產(chǎn) 96
貸：無形資產(chǎn) 96
二、將不同使用年限的資產(chǎn)混合在一起
建筑物的使用年限一般為20-50年，土地使用權(quán)的使用年限一般卻在40-70年。在確定固定資產(chǎn)的使用年限時，是以建筑物的使用年限為準(zhǔn)，還是以土地使用權(quán)的年限為準(zhǔn)。如在計提折舊時區(qū)分不同的折舊年限，無疑會增加工作量。如在同一塊土地上既建辦公樓，又建廠房，而辦公樓與廠房的折舊年限不一致，土地使用權(quán)的價值又該如何分?jǐn)�。如按常用的比例和分�(jǐn)偡椒ǎ謺霈F(xiàn)同一塊土地的不同建筑物采用不同折舊年限的問題。所以，這種“混合”既影響資產(chǎn)計價的合理性，又影響了損益計算的準(zhǔn)確性。
企業(yè)建造的房屋、建筑物根據(jù)其經(jīng)濟(jì)用途不同，可分為生產(chǎn)用和經(jīng)營管理用兩大類。其中生產(chǎn)用房屋、建筑物的折舊應(yīng)計入制造費用，最終構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一部分；而經(jīng)營管理用房屋、建筑物的折舊應(yīng)計入管理費用，直接沖減當(dāng)期損益。所以，這兩類房屋成本劃分得是否清楚、恰當(dāng)，將直接影響企業(yè)以后各期的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。
企業(yè)購買的土地往往要進(jìn)行若干個工程項目，每個項目之間又存在一定間隔和綠地，即所構(gòu)建的房屋、建筑物實際占用的土地面積總和，一般小于企業(yè)所購買的土地面積。如何核算這部分面積，企業(yè)會計制度中并未作出具體說明。
筆者認(rèn)為，不應(yīng)將作為公共面積的間隔、綠地的價值分配計入每項房產(chǎn)建筑物的成本。每項房產(chǎn)建筑物的成本，僅包含其實際占用的土地使用權(quán)價值，而將這部分公共面積作為無形資產(chǎn)單獨核算。舉例如下：
某公司為擴(kuò)大再生產(chǎn)，征用了20畝工業(yè)用工地，發(fā)生土地征用費（含相關(guān)稅費）200萬元，土地使用權(quán)證上注明土地使用權(quán)為50年。
企業(yè)在購入土地使用權(quán)時，會計分錄為（以萬元為單位）：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 200
貸：銀行存款 200
該項目計劃1年后開始實施，所以該土地使用權(quán)應(yīng)攤銷的管理費用為：200/50=4
借：管理費用——無形資產(chǎn)攤銷 4
貸：無形資產(chǎn) 4
1年后土地投入開發(fā)利用，將其賬面價值200-4=196（萬元）按照現(xiàn)行制度規(guī)定轉(zhuǎn)入在建工程成本，會計分錄為：
借：在建工程——建筑工程 196
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 196
1年后工程全部完成，其房屋及建筑物面積3000平方米，其中，廠房占地面積2000平方米，建筑成本180萬元，道路占地面積1000平方米，建筑成本20萬元，計算單位占地面積土地成本：
20×666.67（1畝=666.67平方米）=13333.4（萬元）
則單位占地面積土地成本=196/13333.4=0.0147萬元/平方米
分配土地成本：房屋占地面積土地成本為：2000×0.0147=29.4（萬元）；道路占地面積土地成本為：1000×0.0147=14.7（萬元）；則空地的成本為：196-29.4-14.7=151.9（萬元）；房屋的原始價值為：180+29.4=209.4（萬元）；道路的原始價值為：20+14.7=34.7（萬元）。
結(jié)轉(zhuǎn)完工成本會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)——房屋及建筑物（廠房） 209.4
——房屋及建筑物（道路）34.7
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 151.9
貸：在建工程 396
三、將不同價值轉(zhuǎn)移方式的資產(chǎn)混合在一起
建筑物具有物質(zhì)形態(tài)，屬于有形資產(chǎn)，其價值隨著時間的推移，以折舊方式轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或期間費用中去。土地使用權(quán)沒有實物形態(tài)，屬于無形資產(chǎn)，在會計核算上，其價值隨著時間的推移，應(yīng)以攤銷的方式轉(zhuǎn)移到當(dāng)期損益中去。建筑物使用到期有殘值，但土地使用權(quán)卻不會有�，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則將兩種不同價值轉(zhuǎn)移方式的資產(chǎn)混合在一起。所以，筆者建議，如果土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋及建筑物的預(yù)計使用年限，應(yīng)當(dāng)考慮此因素，并預(yù)留凈殘值，待該項房屋及建筑物報廢時，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋及建筑物價值。如不再繼續(xù)建造房屋及建筑物，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。
根據(jù)《企業(yè)會計制度》第26條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)結(jié)合本企業(yè)的具體情況，預(yù)計固定資產(chǎn)凈殘值。但是，房屋、建筑物的預(yù)計使用年限一般較長，尤其是未來土地使用權(quán)價值估計中的不確定性因素很大，實際工作中很難做出準(zhǔn)確估計。同時，不同的預(yù)計方法又可能產(chǎn)生相差懸殊的結(jié)果。如果沒有統(tǒng)一的尺度加以衡量，很難對企業(yè)相關(guān)的核算內(nèi)容進(jìn)行有效的考核和監(jiān)督。另外，在實際工作中，即使出現(xiàn)預(yù)計不當(dāng)?shù)那闆r，企業(yè)調(diào)整其預(yù)計凈殘值時，也極有可能只作為會計估計變更，而采用“未來適用法”進(jìn)行會計處理，從而，為企業(yè)任意調(diào)節(jié)損益提供了機(jī)會。
因此，為了便于企業(yè)的具體操作，又有利于政府和社會實施有效監(jiān)督，堵塞漏洞，考慮到我國會計的傳統(tǒng)做法及其發(fā)展現(xiàn)狀，應(yīng)統(tǒng)一規(guī)定按照直線法預(yù)計固定資產(chǎn)凈殘值中所包含的土地使用權(quán)價值，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步預(yù)計固定資產(chǎn)凈殘值。
四、將不同開發(fā)期的資產(chǎn)混合在一起
如果在同一塊出讓土地上分期開發(fā)建造建筑物，土地使用權(quán)的價值是在第一次建造建筑物時一次性轉(zhuǎn)入還是在以后陸續(xù)建造建筑物時分次轉(zhuǎn)入，這時所要考慮的因素及對會計核算產(chǎn)生的影響更為復(fù)雜。首先，在采用第一次建造建筑物時將土地使用權(quán)價值一次性全部轉(zhuǎn)入在建工程的情況下，首次建造完成的固定資產(chǎn)價值中包含了全部土地使用權(quán)的價值，而在若干年后再次建造完成的固定資產(chǎn)價值中，將不再含有土地使用權(quán)價值，由于建造建筑物前后時間不同，影響了資產(chǎn)計價的準(zhǔn)確性。其次，如果采用將土地使用權(quán)的價值按照建造建筑物開始的時間分次轉(zhuǎn)入在建工程，那么，首次建造建筑物時，土地使用權(quán)價值按什么標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)到在建工程。顯然，按照建筑面積來分?jǐn)偼恋爻杀臼且粋�較好的辦法，前提條件是必須知道該地塊上總的建筑面積�，F(xiàn)實生活中，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展的需要，取得一塊土地出讓土地使用權(quán)后，往往根據(jù)目前的生產(chǎn)規(guī)模來確定首次開發(fā)的建筑面積數(shù)量，以滿足近期生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展的需要。取締一塊土地出讓土地使用權(quán)后，往往根據(jù)目前的生產(chǎn)經(jīng)營來確定首次開發(fā)的建筑面積數(shù)量，以滿足近期生產(chǎn)經(jīng)營用房的需要。若干年后，隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展的擴(kuò)大，要在該地塊上再次建筑生產(chǎn)經(jīng)營用房，而到時能否獲得規(guī)劃部門的批準(zhǔn)也是一個未知數(shù)。第三，假如能找到較為合理的標(biāo)準(zhǔn)，可以將土地使用權(quán)的價值分次轉(zhuǎn)入在建工程中。那么首次建造完成的建筑物所分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)價值，隨著建筑物的完工交付使用，在未實際使用前仍然按照該地塊的出讓年限以無形資產(chǎn)攤銷的方式逐年轉(zhuǎn)入損益。筆者認(rèn)為，對于分期開發(fā)的土地，其價值也應(yīng)分期轉(zhuǎn)入所構(gòu)建的建筑物的成本中，即按建筑物的面積占征用土地面積的比例來計算，所剩尚未開發(fā)的土地仍然放在無形資產(chǎn)賬戶進(jìn)行核算，并逐年攤銷。待開發(fā)時，對土地的資產(chǎn)進(jìn)行重估。一般來說，土地作為一種稀缺資源，其評估價值會高于原賬面價值，建議將此差額放入資本公積。舉例如下：
某企業(yè)2002年征地30000平方米，土地使用期限為50年，發(fā)生征地費用100萬元（含相關(guān)稅費）。工程于2003年開工，一期工程于2004年完工，占用面積為10000平方米，2006年開發(fā)2期工程，土地評估價值為80萬元（僅針對尚未開發(fā)的土地）。會計分錄如下（以萬元為單位）：
2002年購入土地使用權(quán)時：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 100
貸：銀行存款 100
2003年攤銷無形資產(chǎn)價值：
借：管理費用——無形資產(chǎn)攤銷 2
貸：無形資產(chǎn) 2
按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，于2003年初工程開工時將其攤余價值轉(zhuǎn)入在建工程：
借：在建工程 98
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 98
2004年完工時，土地使用權(quán)應(yīng)轉(zhuǎn)入所建建筑物成本的金額為：
10000/30000×98=32.67（萬元）
僅就這部分做會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) 32.67
貸：在建工程 32.67
將在建工程余額重新轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 65.33
貸：在建工程 65.33
在2004-2006年，土地使用權(quán)的攤銷分錄及固定資產(chǎn)的折舊分錄不再贅述。待2006年2期工程投入開工進(jìn)行資產(chǎn)評估時，會計分錄為：
借：在建工程 80
貸：無形資產(chǎn)�。�65.33-65.33/68×2）62.61
資本公積 17.39
總之，土地價格有不可逆轉(zhuǎn)的增長趨勢。因此，我們必須要加強(qiáng)與完善對土地使用權(quán)的核算，消除四大混合。為了真實地反映企業(yè)的價值，還應(yīng)在會計報表附注中根據(jù)土地使用權(quán)的剩余年限、土地區(qū)位和市場供求狀況，披露企業(yè)擁有的土地使用權(quán)的市值。
作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)
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