阿基米德說：“給我一個支點，我就能撬動地球�！睂H會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）而言，完全商譽法就是他們推動企業(yè)合并會計變革的阿基米德支點。
2005年6月，IASB和FASB推出雙方聯(lián)合制造的企業(yè)合并第二階段研究成果——關(guān)于對現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則進行修訂的征求意見稿（ED）。此前在企業(yè)合并項目第一階段的研究中兩者單兵作戰(zhàn)，分別發(fā)布FAS141（FASB，2001年6月）和IFRS3（IASB，2004年3月），第一階段最重要的成果是明確對獨立主體間的合并只應(yīng)采用購買法而廢止權(quán)益結(jié)合法，但購買法的具體做法則基本沿襲舊路，不過兩者還是展現(xiàn)了意欲從母公司觀轉(zhuǎn)向主體觀的苗頭：FASB從合并報表的目的和政策這一基本問題入手，期望統(tǒng)一思想后吹響向主體觀綠洲全面遷移的號角——1999年發(fā)布的征求意見稿修訂版《合并財務(wù)報表：目的和政策》以及2004年發(fā)布的《公允價值計量》準(zhǔn)則征求意見稿即是例證；IASB則繞開概念基礎(chǔ)從列報形式和編報程序方面向主體觀堡壘闖關(guān)——2003年修訂IAS27要求將少數(shù)股權(quán)作為權(quán)益列示于合并股東權(quán)益和2004年發(fā)布IFRS3提出少數(shù)股權(quán)應(yīng)按其在子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中所占份額反映皆為戰(zhàn)績。注意在這個階段，有一塊奶酪——合并商譽，大家都沒有動。雖然FASB和IASB都將商譽攤銷改為實施減值測試，但這實際上不過是準(zhǔn)則制定的權(quán)力博弈過程中權(quán)益結(jié)合法能最終得以廢止的交換籌碼，商譽初始金額的確定仍然是合并成本與合并者所享有的被合并者可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差，這樣計算出來的商譽自然只屬于母公司。換言之，是與母公司觀一脈相承的，這顯然是IASB和FASB向主體觀進軍途中必須跨越的一道溝塹。以2002年IASB和FASB簽訂將準(zhǔn)則趨同作為雙方義務(wù)的諒解備忘錄為契機，內(nèi)力修為深厚的FASB和外功漸成氣候的IASB遂攜手挺進旨在為購買法應(yīng)用確立指南的企業(yè)合并項目第二階段。
既然兩者都堅決認為主體觀能提高企業(yè)合并財務(wù)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性，那么索性從難啃的骨頭入手，實現(xiàn)從母公司觀向主體觀的全盤遷移，于是乎成就了完全商譽法成為啟動企業(yè)合并會計變革的阿基米德支點。這份ED的核心可概括為一個簡單的公式：
被合并者整體的公允價值-被合并者可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=完全商譽（母公司+非控制性股權(quán)）
以此為支點，IASB和FASB可以一石三鳥：一是得以實現(xiàn)向主體觀的徹底轉(zhuǎn)變；二是得以使公允價值計量屬性貫穿于企業(yè)合并會計；三是得以使商譽的計算值逼近商譽的資產(chǎn)內(nèi)涵，從而擺脫經(jīng)濟學(xué)家們所謂“會計確認的商譽=討價還價+會計差錯+評估誤差”之詬病。
關(guān)于這個等式的被減數(shù)、減數(shù)和差所蘊涵的對企業(yè)合并的具體影響，我們將在下期細說端倪。暫且調(diào)轉(zhuǎn)視線，看看ED出爐后各界的反應(yīng)。用一個詞形容，就是輿論嘩然。普遍的看法是對IASB和FASB就企業(yè)合并會計策動這樣根本性的變革竟然沒有經(jīng)過討論稿（DP）環(huán)節(jié)而直接進入征求意見稿階段表示驚異，而且認為兩者對于為什么要全盤轉(zhuǎn)向主體觀并未提出令人信服的解釋，因此IASB和FASB所收到的近三百封評論回復(fù)大多對部分合并也需確認完全商譽持反對意見也就不足為奇了，甚至證券委員會國際組織（IOSCO，上世紀(jì)90年代中期該組織委托IASB實施核心準(zhǔn)則制定項目才使IASB得以迅速強大）也明確站在質(zhì)疑和反對的陣營。少數(shù)投贊成票的有包括美國特許財務(wù)分析師協(xié)會（CFA Institute）等在內(nèi)的財務(wù)報表使用者代表，也許是受到報表使用者意見的鼓勵，畢竟IASB和FASB的財務(wù)概念框架都是以提供對財務(wù)信息使用者進行決策有用的信息為目標(biāo)的，2006年3月IASB和FASB再次重申其完全商譽法的立場不變。另外，由于ED中關(guān)于公允價值計量指南是以美國FASB所發(fā)布的《公允價值計量》征求意見稿為基礎(chǔ)的，因此美國以外的一些國家，尤其是歐洲對此表達了疑慮，例如英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）和歐洲財務(wù)報告咨詢小組（EFRAG，該機構(gòu)負責(zé)歐盟對國際會計準(zhǔn)則技術(shù)層面的認可）都認為IASB把FASB尚未最后定型的征求意見稿采取直接拿來主義而沒有遵循準(zhǔn)則制定應(yīng)循的程序。也許，IASB確實需要考慮一下與美國走得太近是否會影響和歐洲的關(guān)系，從而打破準(zhǔn)則制定博弈過程中的權(quán)力和利益平衡，這并非危言聳聽，2005年7月歐洲證券監(jiān)管機構(gòu)委員會（CESR）向歐盟委員會提出關(guān)于擬承認美國公認會計原則、日本會計原則和加拿大會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則具有等效地位的咨詢意見，這在某種程度上也可看出歐洲人的不滿。
不管怎樣，IASB仍然計劃于2007年下半年推出以這份ED為藍本的正式準(zhǔn)則，雖然比起其原定時間表大約推遲了一年。對我們而言，也許至少應(yīng)該做一個未雨綢繆的聆聽者，所以且聽我下回分解關(guān)于未來企業(yè)合并會計變革的重要內(nèi)容。
