阿基米德說：“給我一個(gè)支點(diǎn)，我就能撬動地球�！睂H會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）而言，完全商譽(yù)法就是他們推動企業(yè)合并會計(jì)變革的阿基米德支點(diǎn)。
2005年6月，IASB和FASB推出雙方聯(lián)合制造的企業(yè)合并第二階段研究成果——關(guān)于對現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的征求意見稿（ED）。此前在企業(yè)合并項(xiàng)目第一階段的研究中兩者單兵作戰(zhàn)，分別發(fā)布FAS141（FASB，2001年6月）和IFRS3（IASB，2004年3月），第一階段最重要的成果是明確對獨(dú)立主體間的合并只應(yīng)采用購買法而廢止權(quán)益結(jié)合法，但購買法的具體做法則基本沿襲舊路，不過兩者還是展現(xiàn)了意欲從母公司觀轉(zhuǎn)向主體觀的苗頭：FASB從合并報(bào)表的目的和政策這一基本問題入手，期望統(tǒng)一思想后吹響向主體觀綠洲全面遷移的號角——1999年發(fā)布的征求意見稿修訂版《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的和政策》以及2004年發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則征求意見稿即是例證；IASB則繞開概念基礎(chǔ)從列報(bào)形式和編報(bào)程序方面向主體觀堡壘闖關(guān)——2003年修訂IAS27要求將少數(shù)股權(quán)作為權(quán)益列示于合并股東權(quán)益和2004年發(fā)布IFRS3提出少數(shù)股權(quán)應(yīng)按其在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額反映皆為戰(zhàn)績。注意在這個(gè)階段，有一塊奶酪——合并商譽(yù)，大家都沒有動。雖然FASB和IASB都將商譽(yù)攤銷改為實(shí)施減值測試，但這實(shí)際上不過是準(zhǔn)則制定的權(quán)力博弈過程中權(quán)益結(jié)合法能最終得以廢止的交換籌碼，商譽(yù)初始金額的確定仍然是合并成本與合并者所享有的被合并者可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差，這樣計(jì)算出來的商譽(yù)自然只屬于母公司。換言之，是與母公司觀一脈相承的，這顯然是IASB和FASB向主體觀進(jìn)軍途中必須跨越的一道溝塹。以2002年IASB和FASB簽訂將準(zhǔn)則趨同作為雙方義務(wù)的諒解備忘錄為契機(jī)，內(nèi)力修為深厚的FASB和外功漸成氣候的IASB遂攜手挺進(jìn)旨在為購買法應(yīng)用確立指南的企業(yè)合并項(xiàng)目第二階段。
既然兩者都堅(jiān)決認(rèn)為主體觀能提高企業(yè)合并財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性，那么索性從難啃的骨頭入手，實(shí)現(xiàn)從母公司觀向主體觀的全盤遷移，于是乎成就了完全商譽(yù)法成為啟動企業(yè)合并會計(jì)變革的阿基米德支點(diǎn)。這份ED的核心可概括為一個(gè)簡單的公式：
被合并者整體的公允價(jià)值-被合并者可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=完全商譽(yù)（母公司+非控制性股權(quán)）
以此為支點(diǎn)，IASB和FASB可以一石三鳥：一是得以實(shí)現(xiàn)向主體觀的徹底轉(zhuǎn)變；二是得以使公允價(jià)值計(jì)量屬性貫穿于企業(yè)合并會計(jì)；三是得以使商譽(yù)的計(jì)算值逼近商譽(yù)的資產(chǎn)內(nèi)涵，從而擺脫經(jīng)濟(jì)學(xué)家們所謂“會計(jì)確認(rèn)的商譽(yù)=討價(jià)還價(jià)+會計(jì)差錯+評估誤差”之詬病。
關(guān)于這個(gè)等式的被減數(shù)、減數(shù)和差所蘊(yùn)涵的對企業(yè)合并的具體影響，我們將在下期細(xì)說端倪。暫且調(diào)轉(zhuǎn)視線，看看ED出爐后各界的反應(yīng)。用一個(gè)詞形容，就是輿論嘩然。普遍的看法是對IASB和FASB就企業(yè)合并會計(jì)策動這樣根本性的變革竟然沒有經(jīng)過討論稿（DP）環(huán)節(jié)而直接進(jìn)入征求意見稿階段表示驚異，而且認(rèn)為兩者對于為什么要全盤轉(zhuǎn)向主體觀并未提出令人信服的解釋，因此IASB和FASB所收到的近三百封評論回復(fù)大多對部分合并也需確認(rèn)完全商譽(yù)持反對意見也就不足為奇了，甚至證券委員會國際組織（IOSCO，上世紀(jì)90年代中期該組織委托IASB實(shí)施核心準(zhǔn)則制定項(xiàng)目才使IASB得以迅速強(qiáng)大）也明確站在質(zhì)疑和反對的陣營。少數(shù)投贊成票的有包括美國特許財(cái)務(wù)分析師協(xié)會（CFA Institute）等在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者代表，也許是受到報(bào)表使用者意見的鼓勵，畢竟IASB和FASB的財(cái)務(wù)概念框架都是以提供對財(cái)務(wù)信息使用者進(jìn)行決策有用的信息為目標(biāo)的，2006年3月IASB和FASB再次重申其完全商譽(yù)法的立場不變。另外，由于ED中關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量指南是以美國FASB所發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》征求意見稿為基礎(chǔ)的，因此美國以外的一些國家，尤其是歐洲對此表達(dá)了疑慮，例如英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）和歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢小組（EFRAG，該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)歐盟對國際會計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)層面的認(rèn)可）都認(rèn)為IASB把FASB尚未最后定型的征求意見稿采取直接拿來主義而沒有遵循準(zhǔn)則制定應(yīng)循的程序。也許，IASB確實(shí)需要考慮一下與美國走得太近是否會影響和歐洲的關(guān)系，從而打破準(zhǔn)則制定博弈過程中的權(quán)力和利益平衡，這并非危言聳聽，2005年7月歐洲證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)委員會（CESR）向歐盟委員會提出關(guān)于擬承認(rèn)美國公認(rèn)會計(jì)原則、日本會計(jì)原則和加拿大會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則具有等效地位的咨詢意見，這在某種程度上也可看出歐洲人的不滿。
不管怎樣，IASB仍然計(jì)劃于2007年下半年推出以這份ED為藍(lán)本的正式準(zhǔn)則，雖然比起其原定時(shí)間表大約推遲了一年。對我們而言，也許至少應(yīng)該做一個(gè)未雨綢繆的聆聽者，所以且聽我下回分解關(guān)于未來企業(yè)合并會計(jì)變革的重要內(nèi)容。
