[摘要]固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策在執(zhí)行過程中存在的不足,初始價(jià)值計(jì)算口徑不一致、折舊基金不足維持固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)和對固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的選擇使用可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比,以及非法手段的運(yùn)用導(dǎo)致虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生等經(jīng)濟(jì)后果。筆者提出了采用“市價(jià)法”確認(rèn)期末固定資產(chǎn)價(jià)值,并以此調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額,可較好地解決固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策運(yùn)用中產(chǎn)生的問題。
一、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策及經(jīng)濟(jì)后果
固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策是企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告過程中的會(huì)計(jì)處理方法與具體原則。準(zhǔn)則規(guī)定:對包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和成本能夠可靠地計(jì)量這兩個(gè)條件,且符合為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有;使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度等兩個(gè)特征的有形資產(chǎn)可確認(rèn)為固定資產(chǎn)。其初始計(jì)量按其成本入賬。除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式在年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等折舊方法中,選擇適用的折舊方法計(jì)提折舊,并不得隨意調(diào)整。當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益,并不再轉(zhuǎn)回。
而從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上看,企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,辦理固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí),存在如下問題:
(一)不同方式取得固定資產(chǎn)的初始計(jì)價(jià)口徑不一致,造成相同的固定資產(chǎn)出現(xiàn)不同的計(jì)量結(jié)果
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,不同方式取得的固定資產(chǎn)采用了不同的成本計(jì)量方法,現(xiàn)將固定資產(chǎn)的初始計(jì)量方法歸納如圖所示:
圖 固定資產(chǎn)初始計(jì)價(jià)方法分類圖
項(xiàng)目 | 計(jì)價(jià)方式 | 業(yè)務(wù)內(nèi)容 |
固定資產(chǎn) 計(jì) 價(jià) |
按實(shí)際成 本計(jì)價(jià) |
外購的固定資產(chǎn) |
建造的固定資產(chǎn) | ||
受贈(zèng)的固定資產(chǎn)(有憑據(jù)) | ||
非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)(無公允價(jià)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值) | ||
按現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)價(jià) | 融資租入固定資產(chǎn)(最低租賃付款額現(xiàn)值低于公允價(jià)值) | |
受贈(zèng)的固定資產(chǎn)(無憑據(jù)且無活躍市場) | ||
盤盈的固定資產(chǎn)(無活躍市場) | ||
按資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)價(jià) | 非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)(至少一方有公允價(jià)) | |
債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn) | ||
融資租入固定資產(chǎn)(公允價(jià)低于最低租賃付款額現(xiàn)值) | ||
按合同或 協(xié)議計(jì)價(jià) |
接受投資方式取得的固定資產(chǎn) |
。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)按應(yīng)計(jì)提折舊額計(jì)提折舊形成的折舊基金無法維持固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn),造成固定資產(chǎn)再生產(chǎn)能力障礙
固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi),按照確定的方法對應(yīng)計(jì)提折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)。其中,?yīng)計(jì)提折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值及減值準(zhǔn)備后的余額?梢姡瑳Q定固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊額的最主要因素是固定資產(chǎn)的原價(jià)——即固定資產(chǎn)的初始計(jì)價(jià)。折舊的最終目的,是在某項(xiàng)固定資產(chǎn)使用期滿時(shí),能將其所有的成本以折舊和其他方式(如計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、處置固定資產(chǎn)等)列入使用期內(nèi)的成本費(fèi)用,并通過業(yè)務(wù)收入得到補(bǔ)償,形成固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)的能力,保證企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營。
對固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊額計(jì)提折舊的經(jīng)濟(jì)后果是:形成的固定資產(chǎn)補(bǔ)償基金無法保證固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn),造成了固定資產(chǎn)再生產(chǎn)能力的障礙。究其原因十分簡單,固定資產(chǎn)作為長期資產(chǎn),其使用壽命少則幾年,多則十幾年甚至幾十年,在如此長的時(shí)間內(nèi),隨著科技進(jìn)步和社會(huì)發(fā)展,固定資產(chǎn)的價(jià)值與技術(shù)性能都在發(fā)生變化,用一成不變的固定資產(chǎn)原價(jià)作為折舊基數(shù)所形成的折舊基金當(dāng)然無法保證與時(shí)俱進(jìn)的固定資產(chǎn)建設(shè)所需要的資金投入。
(三)對固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的選擇使用可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比,非法手段的運(yùn)用導(dǎo)致虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生
由于固定資產(chǎn)折舊具有稅收檔板的作用,為了達(dá)到多提固定資產(chǎn)折舊、減少所得稅稅負(fù)的目的,某些企業(yè)在固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用上作了一些選擇,甚至采用了非法手段。具體表現(xiàn)在三個(gè)方面,一是提高固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,達(dá)到提高折舊基數(shù)的目的。主要手段有通過互相投資,提高固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值(特別是在關(guān)聯(lián)方之間);通過債務(wù)重組,將難以收回的債權(quán)轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn);更有少數(shù)企業(yè)鉆了現(xiàn)行稅法空子,動(dòng)了“現(xiàn)在多付3.3,今后少交33”的歪腦筋,在建造固定資產(chǎn)時(shí)弄虛作假,提高固定資產(chǎn)的造價(jià),以多交3%的營業(yè)稅及附加稅費(fèi)為代價(jià),人為地提高固定資產(chǎn)的原價(jià),通過折舊抵稅達(dá)到少交33%的企業(yè)所得稅的目的。二是合理地縮短固定資產(chǎn)使用年限,現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度對各類固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限作了一個(gè)控制幅度的規(guī)定,如《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》規(guī)定生產(chǎn)用房的折舊年限為30年-40年。企業(yè)往往選擇下限作為固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限,以提高年折舊額。三是盡可能選擇雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等快速折舊法,使前期折舊費(fèi)用增加,以取得貨幣時(shí)間價(jià)值收益。
在會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用上出現(xiàn)合法與非法交織的情況下,產(chǎn)生的后果是:會(huì)計(jì)信息的不可比,甚至產(chǎn)生虛假的會(huì)計(jì)信息。
二、調(diào)整固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的設(shè)想
針對固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果,采用“市價(jià)法”確定固定資產(chǎn)的期末價(jià)值,據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,是解決存在問題的較好辦法。其做法是:
。ㄒ唬┰谄綍r(shí),企業(yè)仍按原先確定的固定資產(chǎn)折舊方法,按月在月初計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,但將計(jì)提折舊的基數(shù)調(diào)整為固定資產(chǎn)上年重置完全價(jià)值和當(dāng)年增減固定資產(chǎn)計(jì)算的賬面余額,其計(jì)算公式:
。ǘ┰谑状尾捎帽痉椒〞r(shí),由政府授權(quán)的有關(guān)部門公布各類固定資產(chǎn)的當(dāng)?shù)刭徶脙r(jià)格作為固定資產(chǎn)的重置價(jià)值,企業(yè)據(jù)以計(jì)算全部資產(chǎn)的重置完全價(jià)值,并調(diào)整累計(jì)折舊金額與折舊費(fèi)用,其計(jì)算公式是:
固定資產(chǎn)重置完全價(jià)值=∑(某項(xiàng)固定資產(chǎn)數(shù)量×當(dāng)?shù)刭徶脙r(jià)格)
調(diào)整后的累計(jì)折舊金額=固定資產(chǎn)重置完全價(jià)值×
應(yīng)調(diào)整的折舊費(fèi)用=調(diào)整后的累計(jì)折舊金額-固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊
。ㄈ┮院,在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí),均由政府授權(quán)的有關(guān)部門公布各類固定資產(chǎn)的當(dāng)年物價(jià)變動(dòng)指數(shù),企業(yè)據(jù)以調(diào)整固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值及累計(jì)折舊,其計(jì)算公式是:
固定資產(chǎn)重置完全價(jià)值=∑[某類固定資產(chǎn)上年重置完全價(jià)值×(1±物價(jià)變動(dòng)指數(shù))]
調(diào)整后的累計(jì)折舊金額=固定資產(chǎn)重置完全價(jià)值×
應(yīng)調(diào)整的折舊費(fèi)用=調(diào)整后的累計(jì)折舊金額-固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊
(四)會(huì)計(jì)處理
假定某企業(yè)固定資產(chǎn)原價(jià)為1200萬元,已計(jì)提折舊300萬元,月折舊率0.5%,于20×1年末開始采用“市價(jià)法”計(jì)價(jià),確認(rèn)全部固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為2000萬元。20×2年末固定資產(chǎn)物價(jià)調(diào)整指數(shù)為+6%,則會(huì)計(jì)處理如下:
、 確認(rèn)20×1年末固定資產(chǎn)增值部分
固定資產(chǎn)增值=2000-1200=800(萬元)
借:固定資產(chǎn)――增值 8 000 000
貸:資本公積――固定資產(chǎn)增值 8 000 000
、 調(diào)整20×1年固定資產(chǎn)累計(jì)折舊
調(diào)整后的累計(jì)折舊金額=2000× =500(萬元)
應(yīng)調(diào)整的折舊費(fèi)用=500-300=200(萬元)
借:管理費(fèi)用――折舊費(fèi) 2 000 000
貸:累計(jì)折舊――增值調(diào)整 2 000 000
③ 20×2年計(jì)提每月折舊
固定資產(chǎn)原值部分月折舊額=1200×0.5%=6(萬元)
固定資產(chǎn)增值部分月折舊額=800×0.5%=4(萬元)
借:管理費(fèi)用――折舊費(fèi) 100 000
貸:累計(jì)折舊――原值折舊 60 000
――增值折舊 40 000
、 確認(rèn)20×2年末固定資產(chǎn)調(diào)整額
固定資產(chǎn)重置完全價(jià)值=2000×(1+6%)=2120(萬元)
固定資產(chǎn)增值=2120-2000=120(萬元)
借:固定資產(chǎn)――增值 1 200 000
貸:資本公積――固定資產(chǎn)增值 1 200 000
⑤ 調(diào)整20×2年固定資產(chǎn)累計(jì)折舊
調(diào)整后的累計(jì)折舊金額=2120× =657.2(萬元)
應(yīng)調(diào)整的折舊費(fèi)用=657.2-(500+2000×0.5%×12)=37.2(萬元)
借:管理費(fèi)用――折舊費(fèi) 372 000
貸:累計(jì)折舊――增值折舊 372 000
若固定資產(chǎn)物價(jià)指數(shù)為負(fù)數(shù),則相應(yīng)調(diào)低固定資產(chǎn)重置完全價(jià)值,并調(diào)整累計(jì)折舊金額。假如上述企業(yè)20×3年末公布的物價(jià)指數(shù)為-2%,則20×3年的會(huì)計(jì)處理如下:
、 20×3年計(jì)提每月折舊
固定資產(chǎn)原值部分月折舊額=1200×0.5%=6(萬元)
固定資產(chǎn)增值部分月折舊額=920×0.5%=4.6(萬元)
借:管理費(fèi)用――折舊費(fèi) 106 000
貸:累計(jì)折舊――原值折舊 60 000
――增值折舊 46 000
、诖_認(rèn)20×3年末固定資產(chǎn)調(diào)整額
固定資產(chǎn)重置完全價(jià)值=2120×(1-2%)=2077.6(萬元)
固定資產(chǎn)增值=2120-2077.6=-42.4(萬元)
借:資本公積――固定資產(chǎn)增值 424 000
貸: 固定資產(chǎn)――增值 424 000
、 調(diào)整20×3年固定資產(chǎn)累計(jì)折舊
調(diào)整后的累計(jì)折舊金額=2077.6× =768.712(萬元)
應(yīng)調(diào)整的折舊費(fèi)用=768.712-(657.2+2120×0.5%×12)=-15.688(萬元)
借:累計(jì)折舊――增值折舊 156 880
貸:管理費(fèi)用――折舊費(fèi) 156 880
(五)會(huì)計(jì)信息披露
運(yùn)用“市價(jià)法”對固定資產(chǎn)進(jìn)行期末計(jì)價(jià)并調(diào)整固定資產(chǎn)折舊后,應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)的相關(guān)信息予以披露,在資產(chǎn)負(fù)債表中,可在固定資產(chǎn)大項(xiàng)的固定資產(chǎn)原價(jià)下增設(shè):“固定資產(chǎn)增值”欄,用于固定資產(chǎn)增值金額的披露;在累計(jì)折舊欄下增設(shè):“其中:固定資產(chǎn)增值折舊”欄,反映根據(jù)固定資產(chǎn)增值所增提的折舊額。同時(shí),在“會(huì)計(jì)報(bào)表附注”中,披露固定資產(chǎn)增值調(diào)整的依據(jù),固定資產(chǎn)增值金額的計(jì)算和固定資產(chǎn)折舊金額調(diào)整的情況。
三、固定資產(chǎn)采用“市價(jià)法”計(jì)價(jià)需要解決的幾個(gè)問題
(一)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問題
固定資產(chǎn)采用“市價(jià)法”的計(jì)價(jià)依據(jù)是固定資產(chǎn)的重置價(jià)值,也就是在現(xiàn)有的市場經(jīng)濟(jì)條件下購置相同固定資產(chǎn)的市場價(jià)格。為了防止各企業(yè)高估或低估市價(jià),產(chǎn)生固定資產(chǎn)不合理計(jì)價(jià)的現(xiàn)象發(fā)生,市場價(jià)格的確定應(yīng)當(dāng)采用政府集權(quán)辦法。建議由國家有關(guān)職能部門編制“固定資產(chǎn)類目表”統(tǒng)一固定資產(chǎn)分類方法,并由國家有關(guān)職能部門在每一年度終了時(shí)公布固定資產(chǎn)的物價(jià)變動(dòng)指數(shù),同時(shí)注明各省市的調(diào)整系數(shù)。各級地方政府有關(guān)職能部門以此為依據(jù)確定當(dāng)?shù)氐奈飪r(jià)變動(dòng)指數(shù),企業(yè)據(jù)以調(diào)整固定資產(chǎn)的重置價(jià)值,從而可以避免各企業(yè)在固定資產(chǎn)初始計(jì)價(jià)中弊端。
。ǘ┡c稅收政策的銜接問題
按固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的結(jié)果,必定增加企業(yè)的成本費(fèi)用, 減少企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤,影響到應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)和所得稅的計(jì)算。從理論上講,按固定資產(chǎn)重置完全價(jià)值計(jì)提折舊的結(jié)果,也只能保證企業(yè)固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn),為了保證企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營,應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)在稅前列支。
。ㄈ┌垂潭ㄙY產(chǎn)增值額計(jì)提折舊額的會(huì)計(jì)處理問題
固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理,應(yīng)當(dāng)按固定資產(chǎn)的使用情況分別在有關(guān)成本費(fèi)用中列支,對生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)折舊額應(yīng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本?紤]到按固定資產(chǎn)增值額計(jì)提的折舊費(fèi)用通常發(fā)生在年末,與用于產(chǎn)品生產(chǎn)的固定資產(chǎn)原價(jià)無關(guān),計(jì)提的目的只是為了保證固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)的順利進(jìn)行,因而不宜計(jì)入產(chǎn)品成本,而將其列為企業(yè)的管理費(fèi)用更為合理。
四、結(jié)論
現(xiàn)行的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策存在諸多不足,有可能造成企業(yè)發(fā)展后勁不足,且容易導(dǎo)致企業(yè)為提高企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用,減少企業(yè)所得稅負(fù)而弄虛作假。采用“市價(jià)法”確認(rèn)期末固定資產(chǎn)價(jià)值,并據(jù)以調(diào)整年度固定資產(chǎn)折舊額,可以避免企業(yè)在固定資產(chǎn)計(jì)量、折舊等方面可能出現(xiàn)的弊端。為企業(yè)提供公平競爭的平臺,保證企業(yè)有足夠的資金來源進(jìn)行固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn),有利于企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的前提下發(fā)展壯大。