[摘要]本文從宏觀角度出發(fā)，以?xún)?nèi)部控制在世界范圍內(nèi)的演進(jìn)為基礎(chǔ)，探討內(nèi)部控制在我國(guó)的建立與運(yùn)用。
題 記
“在內(nèi)部控制、預(yù)算和審計(jì)程序等方面，周代在古代世界是無(wú)與倫比的。”—— 《會(huì)計(jì)思想史》，邁克爾·查特菲爾德（Michael Chatfield）。
“慮夫掌財(cái)用財(cái)之吏，參漏乾后，或者容奸而肆欺……于是一毫財(cái)賦之出入，數(shù)人之耳目通焉。”—— 《周禮·理其財(cái)之所出》，（宋）朱熹。
2006年，被稱(chēng)為中國(guó)內(nèi)部控制年。財(cái)政部正緊鑼密鼓地制定內(nèi)部控制規(guī)范，國(guó)資委也將在年內(nèi)發(fā)布《中央企業(yè)內(nèi)部控制管理暫行辦法》和《中央企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)暫行辦法》，證監(jiān)會(huì)所屬的上海證券交易所出臺(tái)了堪稱(chēng)中國(guó)版《薩班斯——奧克斯利法案》的《上市公司內(nèi)部控制指引》。凡此種種，標(biāo)志著政府有關(guān)部門(mén)由大力提倡內(nèi)部控制建設(shè)向明確要求、細(xì)化規(guī)定轉(zhuǎn)變。一股內(nèi)部控制的旋風(fēng)，伴隨著強(qiáng)化內(nèi)部控制度建設(shè)的全球化浪潮，正席卷而來(lái)。那么，如何建立高質(zhì)量的、有實(shí)質(zhì)性影響的、符合中國(guó)企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)部控制體系呢？
一、內(nèi)部控制之演進(jìn)
在現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)展史上，占了先機(jī)的是美國(guó)人。1947年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下屬的審計(jì)程序委員會(huì)（CAP）在其《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》中第一次提出了內(nèi)部控制概念。1949年，審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表了一份特別報(bào)告 —— 《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)性系統(tǒng)要素及其對(duì)管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》。在這份報(bào)告中，CAP對(duì)內(nèi)部控制作了如下定義：“內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證資產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效益，推動(dòng)企業(yè)貫徹執(zhí)行既定的各項(xiàng)政策而采取的組織規(guī)劃和一系列相互協(xié)調(diào)的方法與措施。”這里，內(nèi)部控制的范圍不止在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，“提高經(jīng)營(yíng)效益”、“推動(dòng)企業(yè)貫徹執(zhí)行既定的各項(xiàng)政策”皆被列入了內(nèi)部控制目標(biāo)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，要做企業(yè)管理的“萬(wàn)能醫(yī)生”，所承擔(dān)的，似乎是“不可能完成的任務(wù)”。
有鑒于此，1963年，AICPA在《審計(jì)程序公告第33號(hào)》（SAP No.33）將內(nèi)部控制做了劃分，表述為會(huì)計(jì)控制和管理控制，前者旨在保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)完整，檢查會(huì)計(jì)信息的可靠性；后者在于促使有關(guān)人員遵守既定的管理政策，提高經(jīng)營(yíng)的有效性。根據(jù)SAP No.33，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制”，“如果獨(dú)立審計(jì)人員認(rèn)為某些管理控制可能對(duì)財(cái)務(wù)記錄可靠性有影響，可以考慮評(píng)價(jià)管理控制�！�
1988年，AICPA在《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》（SAS No.55）以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”（Internal Control Structure）的提法替代了“內(nèi)部控制”，并廢除了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”和“內(nèi)部管理控制”兩種概念的劃分。認(rèn)為“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并確立了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素——控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序，這被認(rèn)為是內(nèi)部控制概念發(fā)展的一個(gè)里程碑。
1992年，美國(guó)國(guó)會(huì)“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（National Commission on Fraudulent Reporting，又稱(chēng)Treadway Committee）的發(fā)起組織委員會(huì)（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)AAA、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA、內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)IIA、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)FEI和管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)IMA等多個(gè)專(zhuān)業(yè)團(tuán)體參與組成），發(fā)布了COSO報(bào)告—— 《內(nèi)部控制——整體架構(gòu)》（Internal Control——Integrated Framework），并于1994年進(jìn)行了修訂。報(bào)告指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工制定和實(shí)施的，旨在為經(jīng)營(yíng)的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)提供合理保證的過(guò)程�！辈w納了內(nèi)部控制的“五大要素”：（1）控制環(huán)境（control environment）；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（risk assessment）；（3）控制活動(dòng)（control activities）；（4）信息與溝通（information and communication）；（5）監(jiān)控（monitoring）。鑒于COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)定與《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》（SAS No.55）有較大差距，AICPA于1995年發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》（SAS No.78），修改了SAS No.55，全面接受了COSO報(bào)告的觀點(diǎn)。
2002年，美國(guó)政府頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX法案），要求所有依照美國(guó)1934年證券交易法第13（a）或15（d）節(jié)的規(guī)定向證券交易委員會(huì)（SEC）提交財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司，都要在年報(bào)中提供“內(nèi)部控制報(bào)告”，評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其執(zhí)行的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)企業(yè)的“內(nèi)部控制報(bào)告”進(jìn)行審核和報(bào)告。公司的首席執(zhí)行官與首席財(cái)務(wù)官須出具書(shū)面保證，不僅要確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，還要確保公司擁有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)——堪稱(chēng)“兩手抓”方針下的實(shí)證樣本。
鑒于企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益增大，風(fēng)險(xiǎn)管理與控制在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中越發(fā)凸顯。2004年9月，COSO又提出了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，它既是對(duì)《內(nèi)部控制——整體框架》的超越，也標(biāo)志著內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)型。在內(nèi)涵構(gòu)成上拓展、延伸為“八要素”：一是目標(biāo)設(shè)定，指董事會(huì)和管理層根據(jù)公司的風(fēng)險(xiǎn)偏好設(shè)定戰(zhàn)略目標(biāo)；二是內(nèi)部環(huán)境，指公司的組織文化以及其他影響員工風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的綜合因素，包括員工對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的看法、管理層風(fēng)險(xiǎn)管理理念和風(fēng)險(xiǎn)偏好、職業(yè)道德規(guī)范和工作氛圍、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注和指導(dǎo)等；三是風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)，指董事會(huì)和管理層確認(rèn)影響公司目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部和外部風(fēng)險(xiǎn)因素；四是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，指董事會(huì)和管理層根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)因素發(fā)生的可能性和影響，確定管理風(fēng)險(xiǎn)的方法；五是風(fēng)險(xiǎn)管理策略選擇，指董事會(huì)和管理層根據(jù)公司風(fēng)險(xiǎn)承受能力和風(fēng)險(xiǎn)偏好選擇風(fēng)險(xiǎn)管理策略；六是控制活動(dòng)，指為確保風(fēng)險(xiǎn)管理策略有效執(zhí)行而制定的制度和程序，包括核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)整、復(fù)核、定期盤(pán)點(diǎn)、記錄核對(duì)、職能分工、資產(chǎn)保全、績(jī)效考核等；七是信息溝通，指產(chǎn)生服務(wù)于規(guī)劃、執(zhí)行、監(jiān)督等管理活動(dòng)的信息并適時(shí)向使用者提供的過(guò)程；八是檢查監(jiān)督，指公司自行檢查和監(jiān)督內(nèi)部控制運(yùn)行情況的過(guò)程。
二、內(nèi)部控制在中國(guó)
與國(guó)外內(nèi)部控制起源于對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)注一樣，我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)也起源于提供干凈會(huì)計(jì)信息的訴求，并且在內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中較多地借鑒了國(guó)外既定的研究成果。我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制理論引入至實(shí)務(wù)主要包括以下方面：
�。ㄒ唬⿲徲�(jì)鑒證方面
1996年12月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，借鑒美國(guó)SAS.NO.78，提出了內(nèi)部控制三要素——控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序，以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)查和測(cè)試內(nèi)部控制，確定控制風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間與范圍。
2002年2月9日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審核單位管理當(dāng)局在特定日期對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)，但該意見(jiàn)主要強(qiáng)調(diào)與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。
2006年2月25日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，將被審計(jì)單位將內(nèi)部控制作為評(píng)價(jià)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)之一。第一次正式提出了內(nèi)部控制的五要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、控制活動(dòng)和監(jiān)督，明顯借鑒了COSO內(nèi)部控制框架思想。
�。ǘ┬袠I(yè)管理制度
1997年5月中國(guó)人民銀行頒布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，就銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、要素、基本要求等作出了規(guī)范。
2000年11月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說(shuō)明書(shū)正文中說(shuō)明內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性，同時(shí)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)者的內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理的“三性”進(jìn)行評(píng)價(jià)和報(bào)告。
2001年1月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》，要求所有的證券公司建立和完善內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部控制制度。
從2001年6月起，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》等一系列具體的會(huì)計(jì)規(guī)范，明確了單位建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的基本框架和要求，以及相關(guān)具體項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制的要求。
2006年預(yù)計(jì)國(guó)資委即將出臺(tái)《中央企業(yè)內(nèi)部控制管理暫行辦法》和《中央企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)暫行辦法》，對(duì)中央企業(yè)內(nèi)部控制的建立及效果實(shí)施嚴(yán)格管理。
�。ㄈ┢髽I(yè)自主行為
在我國(guó)，隨著中航油新加坡分公司違規(guī)進(jìn)行原油期貨交易等一系列因內(nèi)部控制缺失而導(dǎo)致的重大舞弊事件的出現(xiàn)，越來(lái)越多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到完善的內(nèi)部控制對(duì)防范和化解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、防止舞弊具有顯著效用，國(guó)內(nèi)部分大型企業(yè)集團(tuán)開(kāi)始按照COSO報(bào)告的基本框架建立內(nèi)部控制。此外，為滿(mǎn)足《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX法案）404條款的要求，在美國(guó)上市或即將在海外上市的企業(yè)已經(jīng)在國(guó)際咨詢(xún)公司的幫助下，構(gòu)建內(nèi)部控制體系。
我國(guó)大多數(shù)企業(yè)多年來(lái)習(xí)慣于漸進(jìn)地積累管理經(jīng)驗(yàn)，建立內(nèi)部控制制度。雖然陸續(xù)形成了一些管理辦法、條例、暫行規(guī)定等文件，但是，一則支離破碎、捉襟見(jiàn)肘；二則無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)不斷提升治理水平的需要。具體說(shuō)來(lái)，中國(guó)式內(nèi)部控制呈現(xiàn)出以下缺陷：
1.被動(dòng)的
傳統(tǒng)國(guó)有企業(yè)的粗放經(jīng)營(yíng)以及民營(yíng)企業(yè)的人治色彩難以?xún)?nèi)生為控制的理念，而中庸思想深厚的東方文化也很難發(fā)育出要素完備、功能齊全、目標(biāo)明確的內(nèi)部控制體系。這就決定了中國(guó)式內(nèi)部控制的需求動(dòng)力很大程度上來(lái)源于外部的壓力，包括融入國(guó)際市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的渴望以及建立國(guó)際一流企業(yè)的夢(mèng)想，這種渴望和夢(mèng)想使得國(guó)內(nèi)企業(yè)不得不按照西方的框架建立相應(yīng)的內(nèi)部控制。
2.借鑒的
無(wú)論是證監(jiān)會(huì)對(duì)證券公司內(nèi)部控制的要求和上交所制定的《上市公司內(nèi)部控制指引》，還是中國(guó)人民銀行對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)部控制的規(guī)定，以及財(cái)政部對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的規(guī)范，莫不以美國(guó)的控制模式為模板。然而，作為美國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制圣經(jīng)的COSO報(bào)告能否適應(yīng)中國(guó)所有制形式混雜、規(guī)模不一、管理者素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)實(shí)，并未經(jīng)過(guò)普遍的實(shí)踐檢驗(yàn)。
3.政府主導(dǎo)的
政府部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注首先集中在容易發(fā)生舞弊風(fēng)險(xiǎn)的金融領(lǐng)域，特別是商業(yè)銀行、證券公司等金融風(fēng)險(xiǎn)多發(fā)地帶。然后由點(diǎn)到面，由金融機(jī)構(gòu)向一般行業(yè)擴(kuò)展。然而，具體企業(yè)根據(jù)自身需求主動(dòng)設(shè)計(jì)整體內(nèi)部控制的自發(fā)性遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。
4.文本的
常見(jiàn)的誤區(qū)是，內(nèi)部控制就是企業(yè)的規(guī)章、制度，就是基于財(cái)務(wù)核算的會(huì)計(jì)控制。顯然，這只是內(nèi)部控制的一部分，并不是全部。內(nèi)部控制側(cè)重于對(duì)文本制度的全面化、流程化；立足于動(dòng)態(tài)監(jiān)控、與管理軟件（工具）耦合、可評(píng)價(jià)、可修正。由于我國(guó)企業(yè)通常強(qiáng)調(diào)規(guī)章制度的建立而忽視對(duì)控制環(huán)境、信息與溝通等要素的關(guān)注，關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估也往往流于形式。實(shí)際上，無(wú)論多么完善的控制制度、程序或方法，如果沒(méi)有誠(chéng)實(shí)、守信、盡責(zé)的文化氛圍，沒(méi)有不折不扣、一以貫之的有效執(zhí)行，終將是沒(méi)有任何意義的空頭文件。
5.滯后的
我國(guó)內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展滯后于國(guó)際成熟的發(fā)展形態(tài)，在國(guó)際上已將COSO框架奉為圭臬的1996年，我國(guó)出臺(tái)的有關(guān)文件，仍將內(nèi)部控制囿于控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序三要素，落入了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)控制的窠臼。即使一些最新的準(zhǔn)則、規(guī)定，也只采用了COSO的“五要素”，而沒(méi)有注意到《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》的“八要素”。
三、中國(guó)內(nèi)部控制框架之確立
基于上述缺陷，我們認(rèn)為，構(gòu)建有中國(guó)特色的內(nèi)部控制，需要解決以下兩方面的問(wèn)題：
�。ㄒ唬╆P(guān)于內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題
西方國(guó)家在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期發(fā)展過(guò)程中逐步形成了本國(guó)特色的內(nèi)部控制，比較有代表性的包括：美國(guó)COSO報(bào)告、加拿大內(nèi)部控制報(bào)告，而其余國(guó)家多采用其中之一。
但從我國(guó)目前實(shí)際情況來(lái)看，除了1997年人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》和2006年2月25日中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的1211號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則明確借鑒了美國(guó)COSO報(bào)告中的五要素思想外，其余方面并未提出明確的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)控制往往混為一談。我們對(duì)COSO報(bào)告是全盤(pán)吸收，還是在拿來(lái)的基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)中國(guó)式的加工改造以適應(yīng)中國(guó)多變的國(guó)情？是不分企業(yè)的所有制、規(guī)模而用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)去規(guī)范，還是針對(duì)不同類(lèi)型的企業(yè)設(shè)計(jì)不同的內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)？都是值得我們關(guān)注的問(wèn)題。
中國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制定，可以分為下述三階段：
1.可以借鑒美國(guó)發(fā)起組織的模式，成立專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部控制研究委員會(huì)，盡可能廣泛吸收國(guó)內(nèi)財(cái)經(jīng)界人士研究制定中國(guó)式的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，以保證內(nèi)部控制的廣泛適用性。
2.研究制定中國(guó)內(nèi)部控制框架，統(tǒng)一我國(guó)學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制的不同聲音，形成對(duì)內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)及要素的一致性認(rèn)識(shí)，使其成為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的“根本大法”。
3.各行業(yè)各部門(mén)可以根據(jù)內(nèi)部控制框架，在不違反框架基本原則的前提下，制定自己的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。
但無(wú)論如何，我們的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)不能缺乏已被時(shí)間和實(shí)踐檢驗(yàn)過(guò)的COSO框架中的內(nèi)部控制五要素。在我們這樣一個(gè)人治色彩濃厚、家長(zhǎng)制作風(fēng)嚴(yán)重的國(guó)度里，尤其要關(guān)注控制環(huán)境的培育。
我們一次性地制定一系列控制程序和方法不難，但如何保證這些控制程序和方法在既定的環(huán)境中得到始終如一的應(yīng)用則是一個(gè)問(wèn)題，象銀廣廈，表面上有關(guān)憑證審核、批準(zhǔn)等控制環(huán)節(jié)齊全，背地里卻是一個(gè)不折不扣的造假鏈。
�。ǘ╆P(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)問(wèn)題
2002年的薩班斯法案404條款明確要求上市公司提交內(nèi)部控制報(bào)告，除管理層對(duì)內(nèi)部控制的描述外，還需要獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，以驗(yàn)證與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)執(zhí)行是否合理以及運(yùn)行是否有效。盡管這種強(qiáng)制性的要求僅限于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，但在企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展歷史上無(wú)疑邁出了重要的一步。但時(shí)至今日，除了首次公開(kāi)發(fā)行股票要求外部獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)外，無(wú)論從內(nèi)部還是從外部都無(wú)法律法規(guī)要求對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，而盡管中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，但在使用范圍、力度上明顯不夠。
對(duì)于我國(guó)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，需要解決以下三方面的問(wèn)題：
1.評(píng)價(jià)主體
一般而言，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)可以分為內(nèi)部評(píng)價(jià)和外部評(píng)價(jià)。內(nèi)部評(píng)價(jià)一般由企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行，而外部評(píng)價(jià)多為獨(dú)立第三方進(jìn)行，實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所多承擔(dān)了這一工作。除上文提到的首次公開(kāi)發(fā)行需要獨(dú)立第三方要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證并出具評(píng)價(jià)報(bào)告外，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)并無(wú)強(qiáng)制性要求。可以采用和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)類(lèi)似的方式，由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，公司管理層（董事長(zhǎng)、總經(jīng)理）認(rèn)可并簽發(fā)評(píng)價(jià)報(bào)告，然后通過(guò)獨(dú)立第三方（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)。
2.評(píng)價(jià)范圍
在實(shí)務(wù)中，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍仍局限于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，也就是說(shuō)較多關(guān)注內(nèi)部控制的報(bào)告性目標(biāo)，而對(duì)合法性目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)的有效性目標(biāo)較少關(guān)注。本文認(rèn)為，作為一個(gè)互相影響、相輔相成的系統(tǒng)，內(nèi)部控制三個(gè)目標(biāo)缺一不可。在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試評(píng)價(jià)時(shí)，不僅要關(guān)注其在保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)準(zhǔn)確完整以及不存在重大錯(cuò)報(bào)和舞弊方面的作用，更要關(guān)注其能否為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、保證企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)方面提供合理保證。
3.評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
美國(guó)薩班斯法案明確規(guī)定了將COSO報(bào)告作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主要標(biāo)準(zhǔn)，而我國(guó)缺乏統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)工作存在較大的困難。因此，應(yīng)將上文提到的中國(guó)式內(nèi)部控制框架作為進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然，各企業(yè)可以在不違背上述基本框架的前提下建立具體的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
當(dāng)“沒(méi)有人不被控制，沒(méi)有業(yè)務(wù)不被控制”的內(nèi)部控制框架形成時(shí)，當(dāng)“內(nèi)部控制好似一種傷害，直到傷害到每一個(gè)人為止”的執(zhí)行觀念形成時(shí)，中國(guó)式內(nèi)部控制才能走上規(guī)范化的坦途。
