[摘要]環(huán)境會(huì)計(jì)的研究經(jīng)歷了三十多年的起起伏伏，形成了以決策有用觀和政治經(jīng)濟(jì)學(xué)分析為指導(dǎo)的兩條縱向脈絡(luò)以及三種最大化模型框架下的橫向探討。本文主要從社會(huì)財(cái)富最大化的理論框架出發(fā)，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了分層次、分階段的討論。同時(shí)指出了在環(huán)境會(huì)計(jì)的完善過程中經(jīng)濟(jì)后果的三種主要表現(xiàn)形式，以及綠色經(jīng)濟(jì)后果循環(huán)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)建設(shè)的重要性。
20世紀(jì)50年代以來，伴隨著全球經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展引發(fā)了資源的迅速耗竭，環(huán)境污染日益惡化。特別是進(jìn)入80年代，環(huán)境問題由地區(qū)性問題上升為全球性問題，“綠色革命”逐步深入到社會(huì)的各個(gè)領(lǐng)域。一些人聲稱“會(huì)計(jì)與環(huán)境破壞有重大牽連”，“沒有任何一家公司賺取過可持續(xù)的利潤”。仍然墨守成規(guī)地將哲學(xué)問題（如何持續(xù)發(fā)展、代際公平和環(huán)境保護(hù)等）和專門探究如何核算這些問題的世俗商業(yè)嚴(yán)格分離開來，這將是相當(dāng)不合時(shí)宜的�，F(xiàn)今，對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的要求已經(jīng)超出了人際和契約關(guān)系的范圍，拓展到了社會(huì)關(guān)系的層面。既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是反映和監(jiān)督這些關(guān)系的基石，那么它必然在中間充當(dāng)一定的角色（Daniel B. Thornton， 1993）。
一、文獻(xiàn)回顧
從上世紀(jì)70年代中期至今，環(huán)境會(huì)計(jì)的探索經(jīng)歷了30多年的起起伏伏（Parker， 1986）。從公司自愿披露到第三方組織強(qiáng)制報(bào)告；從年報(bào)附錄到各種形式的獨(dú)立報(bào)表；從財(cái)務(wù)報(bào)告到非財(cái)務(wù)報(bào)告，其內(nèi)容似乎變得無所不包（Gray， Kouky & Lavers， 1995），卻始終面臨一種尷尬局面：實(shí)務(wù)界的嘗試并未基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的許多重要確定性特征（Gray， 2000）；理論界的研究也沒能形成一條前后連貫的邏輯脈絡(luò)（Ullmann， 1985）。
正如Gray等人后來反復(fù)重申的，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)對(duì)象所應(yīng)包含的四個(gè)相關(guān)特征：會(huì)計(jì)實(shí)體（accounting entity）、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)（economic events）、貨幣計(jì)量（financial terms）和服務(wù)決策使用者（users），在涉及環(huán)境會(huì)計(jì)問題的時(shí)候，至少從三方面表現(xiàn)出了相當(dāng)?shù)钠睿阂皇黔h(huán)境會(huì)計(jì)關(guān)注的是來自于社會(huì)和環(huán)境的事項(xiàng)，而非單純的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；二是環(huán)境會(huì)計(jì)廣泛采用的是非標(biāo)準(zhǔn)意義上的財(cái)務(wù)語言；三是證券市場投資者以外的信息使用者成為環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的主要服務(wù)對(duì)象。
因此，理論界在處理環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的關(guān)系和界定環(huán)境會(huì)計(jì)的口徑時(shí)，基本上形成了兩條思路：一是在相同的假設(shè)和概念框架下，將環(huán)境會(huì)計(jì)作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的補(bǔ)充，希望借此與現(xiàn)有許多主流會(huì)計(jì)研究相融合，堅(jiān)持將證券市場投資者作為環(huán)境信息的主要使用者，而對(duì)其社會(huì)效應(yīng)有所限制（Gray et al.， 1987； Mathews， 1984， 1993）。二是將社會(huì)和環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告作為企業(yè)與社會(huì)之間信息交流的主要形式（Preston， 1975，1981，1983）。但它所涉及的寬泛內(nèi)容和多樣化的披露方式，往往被傳統(tǒng)會(huì)計(jì)認(rèn)為是模糊不清和缺乏可靠性的（Puxty， 1986，1991）。
依照這樣的脈絡(luò)，長期以來被認(rèn)為缺乏實(shí)質(zhì)性和系統(tǒng)性結(jié)論的研究（Mathews， 1987，1993； Mintzberg， 1983）至少能粗略歸納于兩類理論框架之下：研究范圍相對(duì)集中的決策有用觀和關(guān)注對(duì)象更為廣泛的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的探索。
決策有用觀認(rèn)為，最終檢驗(yàn)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告信息有用性的方法是關(guān)注它對(duì)投資者決策的影響（Dierkes & Antal， 1985），這構(gòu)成了現(xiàn)在主要的研究思路（Gray et al.， 1995）。Belkaoui（1984）等人采用排序性問卷調(diào)查的方式對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反饋的各類信息重要性進(jìn)行了研究，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的披露具有“適中的”重要性。同時(shí)，對(duì)環(huán)境信息影響股票價(jià)格行為的研究也存在相當(dāng)豐富的成果（Aupperle， 1984； Belkaoui， 1980； Bowman， 1973），但卻沒能形成一致的結(jié)論。
另外，Gray et al.（1995）開創(chuàng)了政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架，形成了股東理論（Stakeholder Theory）和合法性理論（Legitimacy Theory）兩條分支。他認(rèn)為，政治經(jīng)濟(jì)學(xué)作為一門研究各種利益、目標(biāo)操縱者和特殊交換機(jī)制相互作用的學(xué)科（Zald， 1970， p.233），其視野不僅專注于市場交易的信息行為，更重要的是用來分析各種非市場契約模式下的交易表現(xiàn)。它便于闡明多元化利益集團(tuán)間關(guān)系的調(diào)和（mediation）、修正（modification）和轉(zhuǎn)變（transformation），為股東理論和合法性理論對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的解釋提供了分析基礎(chǔ)。
股東理論將股東置于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的主導(dǎo)地位，認(rèn)為管理層如果希望尋求持續(xù)的成功就必須迎合和滿足股東們的需要（Ullmann，1985； Roberts， R.W.， 1992）。股東的控制力越強(qiáng)，企業(yè)因股東意向而做出的調(diào)整就越多，從而也就決定了環(huán)境會(huì)計(jì)的披露內(nèi)容和程度。從這種意義上來說，環(huán)境會(huì)計(jì)可以被看作是股東和公司之間討價(jià)還價(jià)的對(duì)話形式（Roberts， R.W.， 1992）。
合法性理論則有所不同，該理論認(rèn)為在公司政策制定中，管理層有兩方面需要考慮：一是基本的環(huán)境測量；二是環(huán)境披露政策。雖然兩者目標(biāo)是一致的，都是為了尋求公司活動(dòng)的合法化（Gray et al， 1995），但口徑可能不同。因此就產(chǎn)生了合法性理論的前提，當(dāng)公眾感知的企業(yè)價(jià)值與事實(shí)上的企業(yè)價(jià)值存在差異的時(shí)候，管理層將采取更加積極的方式改變和引導(dǎo)公眾，最終使二者達(dá)成統(tǒng)一。
Lindblom根據(jù)被感知的企業(yè)價(jià)值同實(shí)際中企業(yè)價(jià)值的差異類型，總結(jié)了四條管理層尋求合法性的策略：一是當(dāng)價(jià)值差異源于公司實(shí)際表現(xiàn)不佳時(shí)，企業(yè)將試圖教育和告知相關(guān)公眾引起價(jià)值差異的企業(yè)行為實(shí)質(zhì)上的變化；二是當(dāng)價(jià)值差異源于公眾對(duì)企業(yè)行為的誤解時(shí)，企業(yè)只需要設(shè)法改變相關(guān)公眾對(duì)企業(yè)行為的認(rèn)知度，而無需調(diào)整自身行為；三是企業(yè)同樣存在操縱公眾認(rèn)知的動(dòng)力，借此轉(zhuǎn)移關(guān)注重點(diǎn)，掩蓋不利影響；四是當(dāng)企業(yè)認(rèn)為相關(guān)公眾對(duì)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任抱有不切實(shí)際或不正確的期望時(shí)，它們將傾向于糾正這種預(yù)期。
綜上我們不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)自身的特殊性導(dǎo)致了其研究總體上形成了口徑寬窄兩條脈絡(luò)，發(fā)展出決策有用和政治經(jīng)濟(jì)研究兩套體系，這是從縱向角度的討論。橫向來看，問題卻不外乎從傳統(tǒng)的股東財(cái)富最大化的探討內(nèi)延至管理層財(cái)富最大化，外延至社會(huì)財(cái)富最大化兩個(gè)方向。
自始至終，決策有用觀都沒有放棄對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)象的堅(jiān)持，使理論建立在狹義的股東財(cái)富最大化模型（stockholders' welfare maximization， SWM）之上。而合法性理論顯然與管理層財(cái)富最大化模型（management welfare maximization， MWM）具有相同的出發(fā)點(diǎn)。Findlay和Whitemore將其前提表述為管理層會(huì)在符合完全披露的法律規(guī)定范圍內(nèi)，通過操縱或回避措施來體現(xiàn)對(duì)自身最為有利的公司業(yè)績。除此之外，在環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中已經(jīng)廣泛采用的社會(huì)財(cái)富最大化模型則不同于以往的小范圍、確定性模型，它引入了長期以來沉默的社會(huì)賬戶（silent social accounts）的概念，強(qiáng)調(diào)企業(yè)并不存在于真空之中，相反，它們是組成和支撐社會(huì)運(yùn)行的一部分（Jaggi & Zhao， 1996）。Ramanathan（1976）將這種更大范圍內(nèi)相互依存的關(guān)系解釋為組織和社會(huì)以及更廣泛的利益相關(guān)者之間存在的社會(huì)契約（social contract）。企業(yè)以社會(huì)財(cái)富最大化的方式運(yùn)行，并從中獲得與社會(huì)有關(guān)的合法化地位。社會(huì)契約可以被假定是隱含的，而各種社會(huì)法律可能使特定契約更加清楚明確。通過這些隱含的和明確的法律，社會(huì)為組織規(guī)定了會(huì)計(jì)責(zé)任的規(guī)則，也拓展了企業(yè)股東的范圍。國家、政府和游說組織在這些法律的制定和游戲規(guī)則的說明中起到了至關(guān)重要的作用。甚至，隨著Bruyn提出的社會(huì)投資（social investment）理論被認(rèn)可，包括自然環(huán)境本身和下一代利益在內(nèi)的，更為寬泛的利益群體（wider community）也被統(tǒng)一進(jìn)來。其中發(fā)揮銜接作用的社會(huì)投資者相信社會(huì)和經(jīng)濟(jì)價(jià)值的最大化能夠同時(shí)實(shí)現(xiàn)。
股東理論正是在這方面做出了有益的嘗試。由于認(rèn)識(shí)到各種股東群體在公司環(huán)境會(huì)計(jì)的決策中發(fā)揮的主導(dǎo)作用，股東理論從某種意義上可以歸結(jié)于社會(huì)財(cái)富最大化模型的范疇，但無法回避的是，其研究對(duì)象仍然存在局限性，導(dǎo)致了它只能作為社會(huì)財(cái)富最大化模型中的一部分。更重要的是，它在討論中忽略了不同層次利益相關(guān)者對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)要求的差異，同時(shí)缺乏對(duì)于綠色進(jìn)程的分階段探討。因此，接下來筆者將在社會(huì)財(cái)富最大化模型的框架之下，從環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)討論入手，強(qiáng)調(diào)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的本質(zhì)及層次性、階段性認(rèn)識(shí)，進(jìn)而引出經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說在環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的運(yùn)用。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新認(rèn)識(shí)
一般意義上的會(huì)計(jì)目標(biāo)（accounting objective）是指會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，表現(xiàn)為預(yù)期應(yīng)當(dāng)達(dá)到的目的，它決定于會(huì)計(jì)的本質(zhì)及其所面臨的客觀環(huán)境。對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論基礎(chǔ)最直觀的理解無外乎一個(gè)將可持續(xù)性理論和會(huì)計(jì)理論相結(jié)合的過程。這種結(jié)合不僅僅是外在形式的吻合，更重要的是內(nèi)在邏輯的貫通；不僅僅包括范圍的選擇，更取決于層次的對(duì)應(yīng)；不僅僅是一個(gè)空間上的問題，同時(shí)也是一個(gè)時(shí)間上的范疇。
可持續(xù)性概念源于森林工程學(xué)，之后在其他領(lǐng)域也得到了廣泛的應(yīng)用。一般認(rèn)為，可持續(xù)性是指社會(huì)不能使用超過自然環(huán)境可能產(chǎn)生的自然資源（Gray， 1996：61； Bebbington， 1997）�？沙掷m(xù)性發(fā)展被定義為既滿足當(dāng)代人的需要，又不犧牲下一代人滿足自身需要的能力的發(fā)展。該理論包含一個(gè)前提，即世界上貧窮的下一代人的基本需要應(yīng)予以優(yōu)先考慮（Welford & Couldson，1993），同時(shí)需顧及技術(shù)水平和社會(huì)組織對(duì)于滿足當(dāng)代人和下一代人需求的環(huán)境能力的限制作用。由于對(duì)該前提的認(rèn)可程度不同，可持續(xù)性理論可以進(jìn)一步劃分為兩個(gè)主要層次——強(qiáng)可持續(xù)性和弱可持續(xù)性。弱可持續(xù)性是指某一群體只要能夠補(bǔ)償人類的損失（技能、知識(shí)、技術(shù)）和人造資本（建筑、機(jī)器、設(shè)備），就可以耗盡自然資源和使自然環(huán)境退化。從這一點(diǎn)看，自然資本和人造資本受到了平等對(duì)待。如果人造資本可以被替代，企業(yè)就能夠使非再生資源的連續(xù)使用合理化，因此，弱可持續(xù)性會(huì)更利于企業(yè)個(gè)體。然而，這種自然資源和人造資源相互替代的可能性存在相當(dāng)大的不確定因素。這種不確定性不單表現(xiàn)在技術(shù)水平方面，也表現(xiàn)在技術(shù)本身，例如對(duì)許多分裂反應(yīng)堆的非經(jīng)濟(jì)特性的爭論從來沒有停止（Common， 1995：45-46）。因此，基于非替代性、不可逆轉(zhuǎn)性、公平性和差異性，強(qiáng)可持續(xù)性強(qiáng)調(diào)的非再生自然資源的保護(hù)理應(yīng)得到足夠的關(guān)注（Beder，1996：159-60）。但是，無論上述兩種觀點(diǎn)中的哪一種成為環(huán)境會(huì)計(jì)的理論指導(dǎo)，可持續(xù)發(fā)展的最終目標(biāo)是不會(huì)變的，都是為了構(gòu)建和發(fā)展一個(gè)能以無數(shù)代人存在的方式運(yùn)行的可持續(xù)社會(huì)（Meadows，1992：250）。
由此，環(huán)境會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)可以表述為計(jì)量、公開和報(bào)告利益關(guān)系人由可持續(xù)發(fā)展向可持續(xù)社會(huì)的轉(zhuǎn)變。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展世界企業(yè)委員會(huì)（WBCSD）的觀點(diǎn)，可持續(xù)發(fā)展包括對(duì)經(jīng)濟(jì)財(cái)富、環(huán)境質(zhì)量和社會(huì)公平的積極追求（Elkington，1999：18）。因此，企業(yè)需要從社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和生態(tài)“底線”的角度解釋這一程序。正如艾金頓所言，尋求可持續(xù)發(fā)展的公司不僅僅要注重單一的財(cái)務(wù)底線，而且還要為實(shí)現(xiàn)三維底線而努力（Elkington，1999）。
然而，無法回避的是，可持續(xù)發(fā)展融入政府觀念的過程是緩慢的，其融入公司領(lǐng)導(dǎo)階層的進(jìn)程更是常常被忽略。盡管鼓勵(lì)組織注意“三維底線”——社會(huì)影響、經(jīng)濟(jì)影響和環(huán)境影響（Elkington，1998；1999：18）——但財(cái)務(wù)底線仍然左右著企業(yè)的思維，而且當(dāng)今仍然是企業(yè)行動(dòng)的主要?jiǎng)恿Γ―itz等，1995：6）。這迫使人們開始尋找對(duì)于眾多企業(yè)來說現(xiàn)階段更為可行的操作目標(biāo)。與可持續(xù)發(fā)展的概念不同，經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益已被公司高層管理人員認(rèn)定為可以采納的一個(gè)適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)（見OECD，1998b；Schmidheiny，1992）�？沙掷m(xù)發(fā)展企業(yè)委員會(huì)（BCSD）將經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益的實(shí)現(xiàn)定義為企業(yè)能夠提供具有價(jià)值競爭優(yōu)勢的商品和服務(wù)，這些商品和服務(wù)能夠滿足人類需求，保證生活質(zhì)量，同時(shí)，又能通過生命周期逐步將生態(tài)影響和資源密集至少減少到估計(jì)的地球承載能力水平。顯然，暫且忽略社會(huì)維度因素、注重經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益的選擇更集中于對(duì)相對(duì)易于計(jì)量的直接影響因素的考察。這種取舍并不是否定可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)，相反，經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益型信息的計(jì)量可視為公司計(jì)量和向強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。這種忽略了公司社會(huì)業(yè)績、顯得不如可持續(xù)發(fā)展定義廣泛的經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益目標(biāo)恰恰代表了實(shí)現(xiàn)“強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展”的第一個(gè)實(shí)際步驟。
與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)－生態(tài)效益目標(biāo)也并未打亂環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)基本的宏微觀層次需求，相反，它有助于簡化并澄清反映經(jīng)濟(jì)信息的會(huì)計(jì)活動(dòng)同可持續(xù)發(fā)展綜合目標(biāo)之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系�？梢杂靡粭l邏輯鏈來綜合描述原先三維角度和宏微觀層次下環(huán)境會(huì)計(jì)在可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮的貫穿作用：人類社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展->經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、人口、資源的協(xié)調(diào)發(fā)展->其基礎(chǔ)在于自然資源的開發(fā)與利用程度->資源的合理開發(fā)與利用并服務(wù)于人類->需要良好的生態(tài)循環(huán)為基礎(chǔ)->良好的經(jīng)濟(jì)循環(huán)是生態(tài)循環(huán)的保證->經(jīng)濟(jì)循環(huán)的主要環(huán)節(jié)是投資、生成、使用、耗費(fèi)、收回、補(bǔ)償、分配->各環(huán)節(jié)之間既有經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系又有邏輯上的聯(lián)系->經(jīng)濟(jì)循環(huán)的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)良好的經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益->需要完整的會(huì)計(jì)核算和管理體系作為其基礎(chǔ)與保證�，F(xiàn)在，當(dāng)引入經(jīng)濟(jì)－生態(tài)效益目標(biāo)對(duì)這一邏輯進(jìn)行重新梳理的時(shí)候，它無非重點(diǎn)突出的從中提煉出了生態(tài)循環(huán)和經(jīng)濟(jì)循環(huán)兩個(gè)部分，促進(jìn)了生態(tài)循環(huán)自身、經(jīng)濟(jì)循環(huán)自身及生態(tài)和經(jīng)濟(jì)循環(huán)之間的三套邏輯關(guān)聯(lián)。同時(shí)，它也與上文提到的在社會(huì)會(huì)計(jì)宏觀領(lǐng)域探討環(huán)境會(huì)計(jì)作用問題形成了良好的呼應(yīng)，提供了一個(gè)平滑和深入的接口。1983年世界銀行積極鼓勵(lì)修訂現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系，增加環(huán)境項(xiàng)目，建立與聯(lián)合國國民會(huì)計(jì)體系相配套的環(huán)境輔助賬戶。1989年我國政府修訂《中國21世紀(jì)議程——中國21世紀(jì)人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》，力圖將環(huán)境因素納入會(huì)計(jì)核算體系，以使國民經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)能夠真實(shí)地反映國民經(jīng)濟(jì)的增長速度。從這一前期的環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程來看，有關(guān)于生態(tài)和經(jīng)濟(jì)的二維計(jì)量正是現(xiàn)階段社會(huì)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)和社會(huì)指標(biāo)會(huì)計(jì)重點(diǎn)和迫切考慮的內(nèi)容。
此外，在經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益現(xiàn)行目標(biāo)引入的過程中，還有必要進(jìn)一步明確目標(biāo)內(nèi)部，經(jīng)濟(jì)效益同生態(tài)效益二者之間的關(guān)系。這涉及到可持續(xù)發(fā)展和可持續(xù)增長概念的澄清。將可持續(xù)發(fā)展視同可持續(xù)增長純粹是近期出現(xiàn)的一種現(xiàn)象（Sachs，1992）。事實(shí)上，如果一家公司被視為一個(gè)社會(huì)系統(tǒng)，它的生存也是經(jīng)濟(jì)業(yè)績的結(jié)果。可持續(xù)發(fā)展迫使環(huán)境組織、企業(yè)和政府承認(rèn)環(huán)境因素可能對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)績產(chǎn)生長期的不利影響，且在過去沒有得到足夠的重視。但是，“發(fā)展”要比“增長”具有更多的含義，因?yàn)椤鞍l(fā)展”明確社會(huì)角色但并不排除經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)力的“持續(xù)下降”（Maunders和Burritt，1991：9）。因此，如果忽略可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)效益，以經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益為理論基礎(chǔ)的環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)際上暗含并認(rèn)可了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益同生態(tài)效益“此消彼長”的假設(shè)。也就是說，除非企業(yè)能夠按照經(jīng)濟(jì)——生態(tài)效益的強(qiáng)可持續(xù)改進(jìn)，設(shè)法實(shí)現(xiàn)公司和政府機(jī)構(gòu)共同推崇的“無悔策略”而達(dá)成“雙贏”（Wally & Whitehead， 1994），否則，在經(jīng)濟(jì)和生態(tài)的多方利益關(guān)系人中，必有一方將做出讓步。
三、環(huán)境會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果
“經(jīng)濟(jì)后果”就是一門討論利益各方進(jìn)退的學(xué)說，興起于上世紀(jì)70年代。它關(guān)注的是會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者決策行為的影響。這些個(gè)人或團(tuán)體行為的后果被認(rèn)為可能影響其他團(tuán)體的利益，因此，該學(xué)說認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在決定會(huì)計(jì)問題時(shí)應(yīng)將其宣稱的不利后果考慮在內(nèi)。
回顧經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說和環(huán)境會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)，似乎二者在時(shí)間上存在著驚人的巧合。60年代以前，會(huì)計(jì)爭論在金融出版物中極少涉及，而且人們普遍認(rèn)為在企業(yè)的經(jīng)營管理中，會(huì)計(jì)即使不是一個(gè)規(guī)定固定的參量，也是一個(gè)常量。70年代的10年顯然是美國社會(huì)堅(jiān)持制度應(yīng)對(duì)其造成的社會(huì)、環(huán)境和經(jīng)濟(jì)后果負(fù)責(zé)的10年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定活動(dòng)的利益相關(guān)方同樣深知這一明確的公眾傾向（Stephen，1978）�？梢哉J(rèn)為，正是這樣的契機(jī)加速了包括游說組織、環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)等眾多環(huán)境信息關(guān)注者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)制度規(guī)范的參與程度。從另外一方面來看，同樣可以認(rèn)為是環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和披露中存在的巨大空間和不確定性，以及所涉及的利益沖突日趨激烈，吸引了原本潛在的攫取利益者。這些外部團(tuán)體紛紛通過訴諸那些超越傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量和公允披露問題的標(biāo)準(zhǔn)來干預(yù)準(zhǔn)則的制定過程。他們對(duì)經(jīng)濟(jì)后果的關(guān)心遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)公告的關(guān)注。
因此，當(dāng)經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說深入到環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的時(shí)候，二者的相互作用將不可避免。關(guān)于會(huì)計(jì)政策制定的中性效果假設(shè)只能成為人們一種理想的期望，環(huán)境會(huì)計(jì)最積極的應(yīng)對(duì)方式在于：在可操作性目標(biāo)的指導(dǎo)下，實(shí)現(xiàn)可接受范圍內(nèi)的利益的權(quán)衡。從這種意義上來講，環(huán)境會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果不僅表現(xiàn)為準(zhǔn)則制定過程中的動(dòng)態(tài)權(quán)衡過程，也包括不完善的環(huán)境信息披露所表現(xiàn)出來的靜態(tài)結(jié)果，以及這些中期嘗試所引發(fā)的新一輪經(jīng)濟(jì)后果循環(huán)。
石油天然氣作為重要的不可再生資源，成為環(huán)境因素的代表被首先正式引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則的制定過程引發(fā)了利益各方特別的關(guān)注，其會(huì)計(jì)核算方法的爭議也受到了經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說的廣泛影響。從上世紀(jì)60年代開始的20余年間，爭論的焦點(diǎn)一直集中在石油天然氣行業(yè)勘探成本核算方法的選擇上。完全成本法（full-cost method）和成功成本法（successful-efforts method）各有勝負(fù)，卻都未能取得一致的意見。其中，完全成本法認(rèn)為應(yīng)該將所有發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)備所耗用的成本（除某些例外情況）資本化，這包括不成功的鉆探成本，即在生產(chǎn)經(jīng)營中所有成功勘探的產(chǎn)油井成本中應(yīng)包括那些干井的成本。而成功成本法則有所不同，它認(rèn)為很難將干井也認(rèn)為是一項(xiàng)資產(chǎn)，因此，只需將成功勘探的產(chǎn)油井所耗用的成本資本化，而將干井成本費(fèi)用化。顯然，這兩種方法下記錄的石油和天然氣成本存在著很大的差異，以往這方面涉及經(jīng)濟(jì)后果的討論側(cè)重于對(duì)那些獨(dú)立勘探的小型石油天然氣公司的擔(dān)憂。它們聯(lián)合起來運(yùn)用其相當(dāng)大的政治影響力，成功說服了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)延期考慮這一敏感問題。
然而，作為環(huán)境會(huì)計(jì)的一種嘗試，準(zhǔn)則的制定中實(shí)際上存在另外的綠色相關(guān)人。盡管它們的影響力還不足以強(qiáng)大到與石油天然氣公司中各大利益集團(tuán)相抗衡來完全左右準(zhǔn)則制定結(jié)果的程度，但它們的存在至少代表了經(jīng)濟(jì)后果中另外一種不同的聲音。從大的范圍來看，核算方法的選擇代表了綠色相關(guān)人對(duì)于石油天然氣行業(yè)與其他諸如清潔替代能源行業(yè)的支持力度的傾向，這些源于它們對(duì)代際利益的關(guān)注。不僅如此，這種傾向也將在行業(yè)內(nèi)外傳導(dǎo)一種包括資金和技術(shù)形式在內(nèi)的、正的或負(fù)的激勵(lì)。成功成本法往往產(chǎn)生比完全成本法更少的報(bào)告凈收益，如果行業(yè)普遍采用成功成本法，可以認(rèn)為是一種對(duì)于新能源的政策支持，表達(dá)了一種迫切補(bǔ)償生態(tài)循環(huán)的態(tài)度。在行業(yè)內(nèi)部也同樣如此，尤其是對(duì)那些積極從事勘探的小公司，較低的報(bào)告凈收益使其難以籌集資本，從而促使資金流向那些整體環(huán)境意識(shí)相對(duì)較強(qiáng)、環(huán)保措施相對(duì)完善的大公司。因此，如果綠色相關(guān)人掌握了足夠的影響力，對(duì)于環(huán)境信息核算方法的選擇，從某種程度上而言，將能夠決定一個(gè)行業(yè)及其內(nèi)部力量的競爭地位和前景。
除此以外，環(huán)境會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果還表現(xiàn)在現(xiàn)行實(shí)務(wù)界自愿或自發(fā)貫徹環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)，披露環(huán)境信息的執(zhí)行情況中。盡管環(huán)境信息的披露還存在多方探討之處，但在尚未形成統(tǒng)一規(guī)范之前，實(shí)務(wù)界就已經(jīng)開始依照自身的需求判斷，在規(guī)范之余進(jìn)行了多種形式的嘗試。下表列示了Gray根據(jù)利益關(guān)系人同企業(yè)聯(lián)系的緊密程度粗略劃分后進(jìn)行的綜合和歸納。其中特別值得一提的是，在內(nèi)部人員向外部人員提供的環(huán)境披露中包括了可持續(xù)性發(fā)展報(bào)告，而將區(qū)別道德投資者的任務(wù)交由披露和需要相關(guān)信息的外部人自行交流來決定。這些都表明，現(xiàn)階段企業(yè)更多的是將環(huán)境信息的取舍作為一門處理道德和利益關(guān)系的藝術(shù)。管理層做出的任何一個(gè)關(guān)于環(huán)境信息披露與否的決定，都將表現(xiàn)出它對(duì)相關(guān)需求和可能后果充分研究后的傾向，最終的做法將被認(rèn)為是利大于弊的。
表
| 環(huán)境信息使用者 | 環(huán)境信息報(bào)告者 | |
| 內(nèi)部人員 | 外部人員 | |
| 內(nèi)部人員 | 環(huán)境因素影響數(shù)據(jù) 環(huán)境管理系統(tǒng) 股東測試 社會(huì)責(zé)任界定 目標(biāo)和價(jià)值修訂 聲譽(yù)管理信息 |
社會(huì)監(jiān)管者報(bào)告 外部供應(yīng)商信息 環(huán)境咨詢 社會(huì)責(zé)任賬戶管理 市場和股東調(diào)查 形象認(rèn)知反饋 |
| 外部人員 | 年報(bào)中常規(guī)披露 沉默的社會(huì)賬戶清算 獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告 可持續(xù)性發(fā)展報(bào)告 同盟合作者信息 價(jià)值取向表達(dá) 股東教育 非盈利組織環(huán)境報(bào)告 |
外部環(huán)境披露 道德投資 消費(fèi)者調(diào)查 游說組織報(bào)告 環(huán)境保護(hù)組織信息 媒體反映 競爭者參與披露 工會(huì)報(bào)告 |
實(shí)際上，類似于上文表中實(shí)務(wù)界的各種嘗試，無論是否直接參與到財(cái)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)擴(kuò)大了與利益相關(guān)第三方的溝通方式（主要包括廣泛分發(fā)征求意見稿、舉行專題討論會(huì)和公眾聽證會(huì)等）中來，最終都將納入日后準(zhǔn)則制定者的考慮范圍。可以形象地將環(huán)境披露理解為一個(gè)包含諸如信息內(nèi)容、組織形式、信息冗余度、信息置信度、披露者的解釋、披露媒介以及披露時(shí)機(jī)等內(nèi)容的多維向量（吳水澎等，2002），其取值及范圍將參照過去的向量及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架的約束而定。
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1984年發(fā)布了其著名的“信息光譜圖”。該圖譜將現(xiàn)有的和未來可能涉及到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容歸納為5個(gè)披露層次。范圍從小至大依次為：一是財(cái)務(wù)報(bào)表、確認(rèn)和計(jì)量以及概念公告涉及的范圍，包括財(cái)務(wù)狀況表、收益和綜合收益表、現(xiàn)今流量表和業(yè)主投資和分配表等；二是財(cái)務(wù)報(bào)表附注（和尾注），包括會(huì)計(jì)政策、或有事項(xiàng)、存貨方法、發(fā)行在外股份數(shù)、備選計(jì)量（以歷史成本為基礎(chǔ)之項(xiàng)目的市場價(jià)值）等內(nèi)容；三是補(bǔ)充信息，包括物價(jià)變動(dòng)披露（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第33號(hào)公告之修正）等；四是財(cái)務(wù)報(bào)告的其他方法，包括管理當(dāng)局討論與分析、致股東信件等；五是其他信息，包括根據(jù)證券交易委員會(huì)格式10－K（證券交易委員會(huì)規(guī)則S－K）要求進(jìn)行的競爭及未交付之訂貨的討論、分析師報(bào)告、經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)和關(guān)于公司的新論文等內(nèi)容。綜合來看，前兩部分構(gòu)成了基本的會(huì)計(jì)報(bào)告，增加第三部分后形成了被現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)準(zhǔn)則直接影響的領(lǐng)域，納入第四層次的內(nèi)容后正是概念公告1中所指的財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍，而包含其他信息的報(bào)表滿足了社會(huì)財(cái)富最大化模型的需要，涵蓋了投資者、債權(quán)人和“相關(guān)決策者”在內(nèi)的所有利益相關(guān)人所需要的有用信息。
顯然，將光譜圖作為環(huán)境向量的規(guī)劃框架是令人鼓舞的，它不僅能夠作為環(huán)境會(huì)計(jì)后續(xù)經(jīng)濟(jì)后果的終點(diǎn)，對(duì)前期直接或間接的理論及實(shí)務(wù)成果進(jìn)行總結(jié)，同時(shí)，也預(yù)言了新的經(jīng)濟(jì)后果循環(huán)的起點(diǎn)。正如許多人注意到的，在美國，法律和對(duì)社會(huì)業(yè)績的普遍關(guān)注產(chǎn)生了對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)追蹤的需要。1989年證券交易委員會(huì)要求公司披露組織在《聯(lián)邦超級(jí)基金法》（The Federal Superfund law）下可能面臨的任何潛在的治理環(huán)境的義務(wù)，于是1990年的公司年報(bào)開始了披露過程。被加入到帶有國家和聯(lián)邦環(huán)境處的要求的文件檔案中的10－K披露，導(dǎo)致了數(shù)據(jù)庫的產(chǎn)生，而數(shù)據(jù)庫提供了關(guān)于專門研究環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)跟蹤的公司的信息。例如，丹佛的俄賽特（Ersite）、里昂、賓夕法尼亞州的環(huán)境審計(jì)公司、弗吉尼亞州的亞歷山大（Alexandria）環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)信息中心、科羅拉多的利特爾頓（Littleton）石油信息公司、伯明翰和密西根州的托克西切克（Toxicheck）、迭戈的風(fēng)景環(huán)境信息公司，康利狄格州的南港口環(huán)境數(shù)據(jù)資源公司等。這個(gè)新行業(yè)提供了一個(gè)以相關(guān)股東為特征的未來圖景。它們不僅關(guān)心公司的社會(huì)業(yè)績，而且關(guān)心更精確更可靠的與美國公司環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息，從而大大增加了綠色相關(guān)人的力量，促使環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)入良性循環(huán)。
綜上所述，我們不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果并不是一個(gè)單一的靜態(tài)或者動(dòng)態(tài)博弈的概念，它將涉及到一系列直接或間接參與的經(jīng)濟(jì)后果循環(huán)。現(xiàn)今理論和實(shí)務(wù)界迫切需要做的就是增進(jìn)這樣一種良性的綠色經(jīng)濟(jì)及經(jīng)濟(jì)后果循環(huán)，使綠色相關(guān)人隊(duì)伍得以壯大，為環(huán)境會(huì)計(jì)的逐步完善培養(yǎng)合適的土壤。
