——為慶賀《會(huì)計(jì)之友》刊行200期而作
[摘要]本文針對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)界一些人士對(duì)會(huì)計(jì)“協(xié)調(diào)”與“趨同”的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，闡述了二者的涵義與異同。提出不可強(qiáng)求“趨同”的一蹴而就。
《會(huì)計(jì)之友》在2000年第6期發(fā)表了我的題為《以會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)向國(guó)際慣例靠攏》的短文，三百多字集中說(shuō)明一個(gè)問(wèn)題，現(xiàn)階段會(huì)計(jì)界不能講“與國(guó)際接軌”，而應(yīng)講與“國(guó)際協(xié)調(diào)”、“向國(guó)際慣例靠攏”。近年來(lái)講“我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌”的口號(hào)日漸消失，人們逐漸認(rèn)識(shí)到講“接軌”口號(hào)的失誤。
新的問(wèn)題在于，近年來(lái)國(guó)際上又著意強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際“趨同”，國(guó)內(nèi)講會(huì)計(jì)“趨同”又成為一種新口號(hào)，有些人甚至認(rèn)為“趨同”與原來(lái)講的“接軌”是同義詞。針對(duì)這種現(xiàn)象，借慶賀《會(huì)計(jì)之友》刊行200期之機(jī)，特以《關(guān)于會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與趨同》為題闡明一些基本觀點(diǎn)，作為對(duì)這類(lèi)問(wèn)題的進(jìn)一步探討。
一、利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的永恒主題，社會(huì)經(jīng)濟(jì)越是向更高階段發(fā)展，這種博弈關(guān)系便越復(fù)雜、越尖銳，其博弈范圍也將逐步由微觀走向宏觀
太史公曰：“天下熙熙皆為利來(lái)，太下攘攘皆為利往。”兩千多年前司馬遷便對(duì)利來(lái)與利往看得這樣明白，何況當(dāng)年在自然經(jīng)濟(jì)條件下，還把利來(lái)與利往之事束縛在一定范圍之內(nèi)。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系萌芽、生長(zhǎng)，利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益博弈漸自進(jìn)入早期商品貨幣經(jīng)濟(jì)的舞臺(tái)。至近代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，這種博弈在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之戰(zhàn)中全面展開(kāi)，區(qū)域經(jīng)濟(jì)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)漸自受到越來(lái)越強(qiáng)烈地沖突，市場(chǎng)的國(guó)際舞臺(tái)越來(lái)越寬廣。到現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，國(guó)家已成為國(guó)際經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈的主體，利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈發(fā)生于國(guó)與國(guó)之間，相關(guān)公司的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈已成為一個(gè)國(guó)家的很小的一部分。顯然，這種博弈已進(jìn)入宏觀層面，這已是國(guó)家最高領(lǐng)導(dǎo)者所關(guān)注的主要目標(biāo)。然而，在此階段，學(xué)者們的研究依然集中于公司方面，上世紀(jì)60至80年代形成與發(fā)展起來(lái)的一種專(zhuān)門(mén)理論——“利益相關(guān)者理論”便是以公司為主體的。這種理論以圍繞公司法人主體形成的契約聯(lián)結(jié)為研究對(duì)象，并把公司治理作為它的基本目標(biāo)。一方面旨在研究與解決一個(gè)公司的內(nèi)部股東、經(jīng)理人、管理者與職工之間所發(fā)生的利益博弈或沖突的管理與協(xié)調(diào)機(jī)制的建立問(wèn)題；另一方面又在相關(guān)聯(lián)地研究解決一個(gè)公司與政府、債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者，以及社會(huì)公眾之間所存在的利益博弈或沖突的管理與協(xié)調(diào)機(jī)制的構(gòu)建問(wèn)題。一言以蔽之，這種理論的集中點(diǎn)在于從利益相關(guān)者的角度，以?xún)?nèi)外管制與協(xié)調(diào)的一體化為特點(diǎn)，從社會(huì)的角度解決公司治理問(wèn)題。當(dāng)然，在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展態(tài)勢(shì)下，以全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的視角看問(wèn)題，利益相關(guān)者理論的局限性便十分明顯了。
必須看到，當(dāng)今之世，產(chǎn)權(quán)的跨國(guó)流動(dòng)與循環(huán)，使利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)權(quán)益的博弈國(guó)家化，一國(guó)的涉外公司與另一國(guó)的涉外公司的契約聯(lián)結(jié)不再只是微觀層面之上的，而主要是涉及到國(guó)家經(jīng)濟(jì)權(quán)益的宏觀層面之上的。國(guó)際上所形成的經(jīng)濟(jì)締約是以國(guó)家為經(jīng)濟(jì)單元，公司經(jīng)濟(jì)從屬于國(guó)家，這才是利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈的本質(zhì)體現(xiàn)。所以，近幾十年來(lái)，世界范圍所出現(xiàn)的金融與資本全球化利益論、產(chǎn)業(yè)全球化利益論、貿(mào)易全球化利益論，以及科學(xué)技術(shù)全球化利益論都是站在維護(hù)與保障國(guó)家權(quán)益問(wèn)題上來(lái)研究博弈問(wèn)題的。事實(shí)也充分表明，我國(guó)加入WTO之前與締約國(guó)之間若干問(wèn)題上的談判之爭(zhēng)，無(wú)一不最終回歸到經(jīng)濟(jì)權(quán)益方面，而我國(guó)加入WTO之后與以美國(guó)為首的締約國(guó)之間經(jīng)濟(jì)交往的沖突與爭(zhēng)議，其落腳點(diǎn)最終也無(wú)一不歸結(jié)到經(jīng)濟(jì)權(quán)益方面。
可見(jiàn)，要明確會(huì)計(jì)“協(xié)調(diào)”與“趨同”方面的問(wèn)題，首先必須認(rèn)識(shí)到：
�。ㄒ唬┰诮�(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展環(huán)境下，國(guó)與國(guó)之間，或各區(qū)域化經(jīng)濟(jì)集團(tuán)之間才是經(jīng)濟(jì)權(quán)益的相關(guān)者，它們之間所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈也才是根本性的。
�。ǘ┙�(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展把經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈國(guó)家化推進(jìn)到一個(gè)新的歷史階段。國(guó)家是經(jīng)濟(jì)權(quán)益的主體，個(gè)別公司的經(jīng)濟(jì)行為必須以保障與維護(hù)國(guó)際經(jīng)濟(jì)權(quán)益為最高原則。
�。ㄈ┯捎跁�(huì)計(jì)的特性和地位、作用所決定，國(guó)與國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈最終都必然具體體現(xiàn)到會(huì)計(jì)方面，博弈的最終結(jié)果也必然由會(huì)計(jì)顯示出來(lái)。所以，研究“協(xié)調(diào)”與“趨同”問(wèn)題，其原則性與技術(shù)、方法性也必然從會(huì)計(jì)方面來(lái)考慮。
二、從古至今，對(duì)利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益博弈的管制與協(xié)調(diào)都是通過(guò)產(chǎn)權(quán)法律制度進(jìn)行的，國(guó)家是這種法律制度的統(tǒng)一制定者和監(jiān)督執(zhí)行者，在這方面它是至高無(wú)上的權(quán)威。但必須指出，在產(chǎn)權(quán)法律制度體系中，會(huì)計(jì)法律制度在保障與維護(hù)經(jīng)濟(jì)權(quán)益中最具有針對(duì)性，其中處于產(chǎn)權(quán)法律制度基礎(chǔ)層次的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的維權(quán)作用又是不可替代的
在自然經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國(guó)家制定的財(cái)計(jì)法律制度主要是為了落實(shí)賦稅的征納和貫徹“量入為出”的財(cái)政原則。中國(guó)奴隸制時(shí)代所謂“夏后氏五十而貢，殷人七十而助，周人百畝而徹。”（《孟子·滕文公上》）便是講的征納貢賦的比例關(guān)系。其后，“周禮財(cái)計(jì)制度”又有進(jìn)一步的規(guī)定�！吧嫌�(jì)制度”則一直傳演下去，成為封建制度下一種規(guī)范的會(huì)計(jì)報(bào)告制度。唐代還專(zhuān)門(mén)頒行有會(huì)計(jì)方面的典章，宋代頒行有“條法事類(lèi)”，明、清兩朝還有很多會(huì)計(jì)“則例”的發(fā)布，這些與當(dāng)時(shí)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、債權(quán)與繼承權(quán)方面的規(guī)定具有一致性，在歷史上起到了重要作用。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的萌芽，明、清之際也開(kāi)始有了關(guān)于商務(wù)活動(dòng)處理方面的規(guī)定，最典型的如清末頒布的《欽定大清商律》、《破產(chǎn)律》。其中有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的規(guī)定已涉及到對(duì)民間工商業(yè)經(jīng)濟(jì)利益處理的規(guī)范，其進(jìn)步是前所未有的。
在近代，無(wú)論在大陸法系國(guó)家，還是英美法系國(guó)家都分別在已定的產(chǎn)權(quán)法律制度中確立了會(huì)計(jì)制度的重要地位。至現(xiàn)代，會(huì)計(jì)制度建設(shè)的統(tǒng)一性、系統(tǒng)性、一致性和權(quán)威性又進(jìn)一步得到加強(qiáng)，它在對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中利益相關(guān)者權(quán)益博弈的管制與協(xié)調(diào)中起到了越來(lái)越重要的作用。歷史表明，如果缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，或者這種統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度遭受到破壞，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)危機(jī)便會(huì)發(fā)生。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在以往會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，它是統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度中的一種，屬于其中的高一級(jí)層次。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與一般會(huì)計(jì)制度的主要區(qū)別在于：它是會(huì)計(jì)的理論性規(guī)范與技術(shù)、方法性規(guī)范的有機(jī)統(tǒng)一，在理論化了的制度和方法、技術(shù)化的制度之間建立了科學(xué)的邏輯關(guān)系，所以，它的產(chǎn)生體現(xiàn)了制度創(chuàng)新。美國(guó)在這方面的貢獻(xiàn)是杰出的，它開(kāi)創(chuàng)了世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生、發(fā)展的歷史，推動(dòng)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展，這些無(wú)疑應(yīng)當(dāng)永久地載入史冊(cè)。在美國(guó)的直接影響之下，還建立了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1973年創(chuàng)立時(shí)稱(chēng)為IASC，2001年改組后改稱(chēng)IASB）。IASB的工作在一定程度上迎合了經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展變化的要求，它的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以建立統(tǒng)一的全球化會(huì)計(jì)規(guī)范為目標(biāo)，對(duì)此也是應(yīng)當(dāng)充分加以肯定的。
問(wèn)題在于，從世界各國(guó)已達(dá)成共識(shí)的“公平與發(fā)展”的綱領(lǐng)看問(wèn)題，在現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展水平下，要制定出一個(gè)權(quán)威性的、為世界各國(guó)所參照、并引導(dǎo)走向全球“趨同”的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（本文統(tǒng)一稱(chēng)為“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，不考慮2003年以后該準(zhǔn)則名稱(chēng)的變化），確實(shí)要認(rèn)真考慮一下，IASB能夠勝任這一工作嗎？這個(gè)組織的代表性如何？它以往制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否考慮到經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家與第三世界國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈問(wèn)題？是否堅(jiān)持了公平、公正、科學(xué)與合理的原則？針對(duì)這些問(wèn)題應(yīng)當(dāng)對(duì)IASB和它以往的工作進(jìn)行一次全面檢測(cè)。
回頭再考察一下美國(guó)，事實(shí)上它在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行方面一直就存在一些突出的問(wèn)題。就主要的方面而言，一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制的問(wèn)題，無(wú)論由民間團(tuán)體負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有怎樣的優(yōu)越性，但從總體上考慮，這種做法與整個(gè)產(chǎn)權(quán)法律制度體系的建設(shè)直接由立法機(jī)關(guān)進(jìn)行是不協(xié)調(diào)的，故美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在權(quán)威性上的確是存在問(wèn)題；二是在執(zhí)行機(jī)制方面，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有著包羅萬(wàn)象的發(fā)展趨勢(shì)，它越來(lái)越顯得龐雜，也越來(lái)越顯得零碎，已讓人感到繁瑣而缺乏作為一種統(tǒng)一制度應(yīng)當(dāng)具有的統(tǒng)馭性規(guī)律。這一點(diǎn)不僅與作為一種具有法定性制度的提綱挈領(lǐng)、簡(jiǎn)捷明了的要求相背離，而且不便于檢索與查閱，對(duì)執(zhí)行也有一定的妨礙；三是美國(guó)的獨(dú)立審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行、應(yīng)用與檢查是不充分的。即在一定程度上存在有其名而無(wú)其實(shí)的現(xiàn)象，也在一定程度上存在執(zhí)行與檢查上的扭曲或直接違背的現(xiàn)象。可以看到，由于IASB及其所制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上受到美國(guó)的影響，因而，它也患上了與美國(guó)相同的毛病。一則，作為隸屬關(guān)系不明確的一個(gè)國(guó)際性組織，它與它所發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何才能具有權(quán)威性？二則，這個(gè)組織的成員構(gòu)成怎樣才能具有代表性？最后，它的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定也走上了一條漫無(wú)邊際的道路，并在一定程度上存在頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳的問(wèn)題。所以，IASB應(yīng)怎樣進(jìn)行改革才能使它所制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走上科學(xué)化、系統(tǒng)化、全球化的道路，它所提出的“趨同”口號(hào)才能得到各國(guó)的認(rèn)可與認(rèn)同？可以斷言，如果上述問(wèn)題得不到解決，要想由IASB把世界的會(huì)計(jì)規(guī)范引向全球“趨同”的道路，根本就是不可能的。
所以，作為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌變型國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，既不能迷信美國(guó)，也不可一味去迎合IASB提出的“趨同”口號(hào)，而要充分考慮到國(guó)情。考慮到經(jīng)濟(jì)改革與會(huì)計(jì)改革的階段性，考慮到現(xiàn)階段進(jìn)行會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的大方向，以期有步驟地實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度中具有的科學(xué)性、系統(tǒng)性、權(quán)威性，以及能體現(xiàn)公平與公正性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)，在全球經(jīng)濟(jì)交往中處于穩(wěn)健地位。
三、從古至今，任何一項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的頒行都具有經(jīng)濟(jì)后果性，社會(huì)越是向它的更高一級(jí)階段發(fā)展，會(huì)計(jì)制度所體現(xiàn)出來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果性便越大。至現(xiàn)代社會(huì)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的經(jīng)濟(jì)后果性，對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)與公司經(jīng)濟(jì)都形成了至關(guān)重要的影響，并且在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展態(tài)勢(shì)下，這種重要影響又日益突出地體現(xiàn)在各主權(quán)國(guó)家之間
對(duì)會(huì)計(jì)“經(jīng)濟(jì)后果性”的研究起源于上世紀(jì)初期，當(dāng)時(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)使這方面的研究進(jìn)一步找到了進(jìn)行實(shí)證的諸多案例，而這些案例分析研究所形成的結(jié)論，又進(jìn)一步充實(shí)了“經(jīng)濟(jì)后果性”學(xué)說(shuō)的理論依據(jù)。稍后，會(huì)計(jì)界便在這一理論研究的基礎(chǔ)上，展開(kāi)了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果性的研究，并在世界范圍形成了重要影響，尤其是它直接影響了各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的發(fā)展。
當(dāng)然，并非在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展階段，會(huì)計(jì)制度才顯示出它的經(jīng)濟(jì)后果性。而歷史事實(shí)表明人類(lèi)一有會(huì)計(jì)制度，這種制度的經(jīng)濟(jì)后果性便同時(shí)顯示出來(lái)，只是到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段這種經(jīng)濟(jì)后果性才顯得更為突出、體現(xiàn)更為充分，它產(chǎn)生的具體影響也更大而已。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度形式產(chǎn)生之后，它的經(jīng)濟(jì)后果性影響，既同時(shí)反映到國(guó)家的宏觀與微觀經(jīng)濟(jì)政策層面，也直接影響到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中利益相關(guān)者之間的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈，進(jìn)而影響到整個(gè)公司經(jīng)濟(jì)健康而有序地發(fā)展。所以，一個(gè)國(guó)家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，既須從原則性和科學(xué)性方面考慮到社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體利益，也須注意體現(xiàn)公司的利益，從會(huì)計(jì)政策的可選擇性方面調(diào)動(dòng)公司經(jīng)營(yíng)管理者積極性的問(wèn)題。
問(wèn)題在于，目前旨在以全球會(huì)計(jì)“趨同”為目標(biāo)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，是如何來(lái)考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果性的；IASB是否能在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家與第三世界國(guó)家之間處于超然地位；是否能公平、公正與合理地對(duì)待各主權(quán)國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)權(quán)益問(wèn)題。這些問(wèn)題也不能不是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)性和生命力的實(shí)質(zhì)性檢驗(yàn)，也不能不是各主權(quán)國(guó)家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，正確權(quán)衡如何由“協(xié)調(diào)”向國(guó)際慣例靠攏，又如何通過(guò)“協(xié)調(diào)”階段去逐步創(chuàng)造條件達(dá)到“趨同”的問(wèn)題。在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展環(huán)境下，任何一個(gè)主權(quán)國(guó)家的對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往都必須從會(huì)計(jì)制度的經(jīng)濟(jì)后果性出發(fā)，考慮交往的公平、公正與合理性問(wèn)題，要通過(guò)“協(xié)調(diào)”做到利益共享，權(quán)益雙贏，以促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)的和諧、有序發(fā)展。當(dāng)今，普遍存在的某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)第三世界國(guó)家的制度性經(jīng)濟(jì)掠奪或侵害便是在事實(shí)上與“趨同”的目標(biāo)相左的，那些一味高喊“趨同”的人，對(duì)“趨同”并不一定有正確的認(rèn)識(shí)。
此外，當(dāng)今不能以強(qiáng)調(diào)所謂“有效市場(chǎng)理論”為由，來(lái)降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性影響。而就IASB而言，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中要把握住的是，既要在組織上充分考慮第三世界國(guó)家的實(shí)質(zhì)性參與問(wèn)題，也要在實(shí)踐上充分考慮如何體現(xiàn)它們的國(guó)情，反映客觀上存在的歷史差距。說(shuō)到底IASB制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程，事實(shí)上也必須是一個(gè)反復(fù)進(jìn)行協(xié)調(diào)的過(guò)程，沒(méi)有會(huì)計(jì)的“協(xié)調(diào)”便不可能有會(huì)計(jì)的“趨同”，這將是一個(gè)非常嚴(yán)肅的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。
四、必須客觀地分析研究全球性“會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)”與全球性“會(huì)計(jì)趨同”的關(guān)系
在現(xiàn)實(shí)認(rèn)識(shí)中，既有來(lái)自一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的全球經(jīng)濟(jì)唯我主義的指導(dǎo)思想，也有源于主觀熱情的盲目沖動(dòng)，還有一些脫離現(xiàn)實(shí)受良好愿望支配的超前主義的觀念。當(dāng)然，也有一些正確認(rèn)識(shí)，持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，在相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)歷史階段，“會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)”的思想與行為必當(dāng)占據(jù)支配地（下轉(zhuǎn)第12頁(yè)）（上接第8頁(yè)）位，而“會(huì)計(jì)趨同”只是一個(gè)宏偉而遠(yuǎn)大的目標(biāo)�，F(xiàn)階段“會(huì)計(jì)趨同”只能在“會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)”的基礎(chǔ)上取得個(gè)別的或局部的漸進(jìn)式變化。倘若沒(méi)有持久的、反復(fù)進(jìn)行的“會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與再協(xié)調(diào)”過(guò)程，那么追求未來(lái)實(shí)現(xiàn)的“全球化統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”只能是一個(gè)缺乏基礎(chǔ)的、虛幻的空中樓閣。
筆者已經(jīng)在《經(jīng)濟(jì)全球化環(huán)境下基本會(huì)計(jì)問(wèn)題研究》一書(shū)中，對(duì)一些基本觀點(diǎn)做出集中地表述，以下重點(diǎn)重申或強(qiáng)調(diào)的將是其中最重要的方面。
�。ㄒ唬┮罁�(jù)馬克思的社會(huì)總生產(chǎn)理論（參見(jiàn)《<政治經(jīng)濟(jì)學(xué)批判>導(dǎo)言》），我們認(rèn)為從本質(zhì)上講，經(jīng)濟(jì)全球化是國(guó)家范圍的社會(huì)總生產(chǎn)過(guò)程中的生產(chǎn)、分配、交換與消費(fèi)四方面表現(xiàn)的全球化
這一變化既表現(xiàn)為一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的歷史過(guò)程，也表現(xiàn)為一個(gè)最為復(fù)雜的歷史過(guò)程。
（二）正因如此，必須清楚地認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的歷史階段性
從國(guó)家范圍內(nèi)的社會(huì)總生產(chǎn)過(guò)程的基本內(nèi)容全球化來(lái)衡量，目前經(jīng)濟(jì)全球化尚處于發(fā)展變化的“初始階段”，所以，包括確定全球化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的歷史進(jìn)程在內(nèi)，都必須以“初始階段”來(lái)定位。我們認(rèn)為進(jìn)行“會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)”是這個(gè)階段的最佳選擇。
�。ㄈ⿷�(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展表現(xiàn)在“初始階段”的不平衡性
不平衡性是這個(gè)階段經(jīng)濟(jì)全球化程度和水平的主要體現(xiàn)，這種不平衡性還要持續(xù)一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期�！俺跏茧A段”的不平衡性，集中體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間在經(jīng)濟(jì)、科技等方面存在的不平衡，反映出前者的經(jīng)濟(jì)全球化程度較高，而后者的經(jīng)濟(jì)全球化程度及水平較低或還很低。這便是當(dāng)今出現(xiàn)“南北差距”乃至導(dǎo)致“南北對(duì)抗”的根本原因。經(jīng)濟(jì)全球化程度和水平所造成的不平衡與差距，自然而然地也集中反映到會(huì)計(jì)方面，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性所決定，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須充分考慮到這種不平衡性和客觀上存在的差距。IASB及其相關(guān)組織，如果一味強(qiáng)求“趨同”，而不把“協(xié)調(diào)”放在一個(gè)戰(zhàn)略地位之上來(lái)考慮，那么，IASB脫離經(jīng)濟(jì)全球發(fā)展的客觀實(shí)際，反而以它的超前綱領(lǐng)給經(jīng)濟(jì)全球化制造障礙就不可避免。
�。ㄋ模┍仨毾鄳�(yīng)地認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的復(fù)雜性
正如專(zhuān)家們所指出的，當(dāng)今的世界“就是一個(gè)沒(méi)有方向盤(pán)的世界”（馮昭奎：《新工業(yè)文明》），就全球性經(jīng)濟(jì)管理組織實(shí)際缺位、全球性產(chǎn)權(quán)法律制度實(shí)際缺位而言，經(jīng)濟(jì)全球化控制尚處于“無(wú)政府主義狀態(tài)”。這種狀態(tài)下，僅由IASB去制定和推行全球“趨同”會(huì)計(jì)規(guī)范，其本身便是這種復(fù)雜性的一種表現(xiàn)。
�。ㄎ澹┊�(dāng)今，必須以“會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)”作為解決全球性會(huì)計(jì)問(wèn)題的立足點(diǎn)，“會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)”的重點(diǎn)應(yīng)放在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面
對(duì)于經(jīng)過(guò)反復(fù)協(xié)調(diào)能夠在利益相關(guān)國(guó)家之間達(dá)成共識(shí)的，可以在個(gè)別方面或局部會(huì)計(jì)規(guī)范確定上考慮“趨同”問(wèn)題。諸如實(shí)行“制造成本”、“計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金”等便是這樣。對(duì)于那些因存在不平衡和存在差距問(wèn)題而影響到制定與執(zhí)行的一些會(huì)計(jì)規(guī)范，堅(jiān)持暫時(shí)不能“趨同”便成為一個(gè)原則性問(wèn)題。此外，也可以在條件具備的情況下，在一個(gè)局部事關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范制定的問(wèn)題，可采取協(xié)調(diào)靈活的處理辦法。諸如實(shí)行“加速折舊”制度和部分地考慮“公允價(jià)值”計(jì)量屬性的應(yīng)用問(wèn)題等便是這樣。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，應(yīng)當(dāng)明確，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的問(wèn)題還直接涉及到《憲法》中關(guān)于經(jīng)濟(jì)權(quán)益方面的根本性?xún)?nèi)容，進(jìn)而也關(guān)系到民商法中的內(nèi)容，自然，這是一個(gè)十分嚴(yán)肅的問(wèn)題。從1998年便著手制定的我國(guó)《物權(quán)法》，至今八年之所以尚未頒行，便涉及到其中能否提“私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯”的重大問(wèn)題�？梢�(jiàn)，要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的角度考慮如何對(duì)待國(guó)際上強(qiáng)求的“趨同”目標(biāo)，這該是一個(gè)何等復(fù)雜的問(wèn)題了。
現(xiàn)階段，是強(qiáng)調(diào)“會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)”，還是強(qiáng)調(diào)“會(huì)計(jì)趨同”不僅是學(xué)者們考慮研究的問(wèn)題，而更重要的是國(guó)家的領(lǐng)導(dǎo)者及其會(huì)計(jì)的主管部門(mén)要慎之又慎考慮的一個(gè)重大的原則性問(wèn)題。
