市場導(dǎo)向的成本管理——豐田汽車成本企劃的實施架構(gòu)　　

　　成本企劃（target costing或target cost management）是近年來管理會計的研究主題之一。隨著顧客嗜好漸趨多樣化、生產(chǎn)技術(shù)革新加速，導(dǎo)致產(chǎn)品生命周期日益縮短、競爭日趨激烈等，企業(yè)不僅要跟時間賽跑，且須在有限的前置時間（lead time）內(nèi)開發(fā)設(shè)計出具高品質(zhì)、多機(jī)能、低成本（價格）等具競爭優(yōu)勢的新產(chǎn)品，方能在戰(zhàn)場上占有一席之地。根據(jù)過去經(jīng)驗顯示，由于生產(chǎn)設(shè)備、方法、技術(shù)等生產(chǎn)條件與產(chǎn)品設(shè)計式樣等在企劃設(shè)計階段幾乎都已確定，產(chǎn)品成本的大部分（約8成）便隨之底定（Clark ＆ Fujimoto、Shields ＆ Young、加登），因此，若待產(chǎn)品設(shè)計制造完成后再從事改善，不但可能需花費額外的成本，且降低成本的空間有限，尤其在自動化已趨普及的今日，進(jìn)入制造階段后，可改善的空間與成果更是受到限制，如欲大幅降低成本及掌握創(chuàng)造利益的機(jī)會，則應(yīng)在進(jìn)入制造階段之前就對成本加以管理控制。因此，為使設(shè)計開發(fā)出品質(zhì)與機(jī)能達(dá)一定預(yù)期水準(zhǔn)，且其成本不超過目標(biāo)成本的新產(chǎn)品，于企劃設(shè)計階段進(jìn)行成本管理的“成本企劃”則愈益受到重視。

　　降低成本，創(chuàng)造利潤，綜合性管理制度

　　在臺灣，大家較耳熟能詳?shù)娜帐焦芾碇贫?，莫過于以“及時生產(chǎn)”（Just In Time：JIT）制度為代表的豐田式生產(chǎn)管理體系。然而，實際上在日本國內(nèi)及歐美各國，日本創(chuàng)始的管理會計制度——“成本企劃”所受到的重視并不亞于JIT，近年來更有日益重要的趨勢，甚而有超越JIT的說法；那是因JIT僅為生產(chǎn)階段之一的生產(chǎn)管理制度，而成本企劃則是進(jìn)入生產(chǎn)階段前的各階段降低成本與利潤管理的綜合性經(jīng)營管理制度。

　　在日本，許多知名的大企業(yè)，例如：豐田汽車（Toyota）、日產(chǎn)汽車（Nissan）、松下電器（Matsushita）、日立制作所（Hitachi）、東芝（Toshiba）、夏普（Sharp）、佳能（Canon）、卡西歐、村田機(jī)械等皆已采用成本企劃。從80年代后期起，有更多日本企業(yè)實際導(dǎo)入此制度。根據(jù)調(diào)查結(jié)果顯示，運輸用的機(jī)器、電機(jī)、機(jī)械、精密機(jī)器等產(chǎn)業(yè)中，在調(diào)查回答企業(yè)的80%以上或是接近此比例的公司以某些形式實施成本企劃（櫻井、神戶大學(xué)管理會計研究會）。在歐美，也有不少大企業(yè)導(dǎo)入成本企劃（如：GM、Ford）；美國學(xué)者不僅將此制度列入其原有知名著作（Horngren·Foster·Datar、Atkinson·Banker·Kaplan·Young等）中，更有些學(xué)者對成本企劃進(jìn)行深入研究（如：Fisher、Cooper ＆ Chew），甚至有參考成本企劃而稍作改良的concurrent engineering的提出。

　　高品質(zhì)、多機(jī)能、低成本，日本、歐美競相研究實施

　　日本與歐美的學(xué)術(shù)界及實務(wù)界對有助于能同時達(dá)成高品質(zhì)、多機(jī)能、低成本的“成本企劃”是如此關(guān)心且深入研究，反觀臺灣，對于此種日式成本管理制度的探討與研究實有不足之憾。采用成本企劃的企業(yè)間，其實施成本企劃的具體詳細(xì)內(nèi)容可能不盡相同（即適用權(quán)變［contingency］理論，神戶大學(xué)管理會計研究會），但其基本架構(gòu)與重要特色的差異并不會太大，因此，本文即藉由探討創(chuàng)始者豐田汽車公司的成本企劃實施架構(gòu)，來加深對成本企劃的進(jìn)一步認(rèn)識，并探求其特點。

　　豐田汽車公司的成本企劃實施架構(gòu)根據(jù)豐田的定義，成本企劃是從新產(chǎn)品的基本構(gòu)想立案至生產(chǎn)開始階段，為降低成本及確保利潤而實行的各種管理活動?？蓪⑵浠镜膶嵤┏绦蛘砣缦拢?/p>

　　設(shè)專責(zé)產(chǎn)品經(jīng)理，開發(fā)新型車提案

　　1.新產(chǎn)品的企劃（Product planning）：

　　汽車的全新改款通常每4年實施一次，于新型車上市前3年左右成本企劃即正式展開。每一車種（如：Corolla、Corona、Camry等）設(shè)一負(fù)責(zé)新車開發(fā)的產(chǎn)品經(jīng)理（product manager，豐田稱之為Chief engineer；各公司對其稱呼可能不同，例如：大發(fā)稱為“機(jī)種擔(dān)當(dāng)主查”、日產(chǎn)稱為“商品主管”）。以產(chǎn)品經(jīng)理為中心，對產(chǎn)品企劃構(gòu)想加以推敲，作成新型車開發(fā)提案；開發(fā)提案的內(nèi)容包括：車子式樣及規(guī)格（長、寬、重量、引擎的種類、總排氣量、最高馬力、變速比、減速比、車體構(gòu)成等）、開發(fā)計劃、目標(biāo)售價及預(yù)計銷量等。其中目標(biāo)售價及預(yù)計銷量則是經(jīng)由與業(yè)務(wù)部門充分討論（考慮市場動向、競爭車種情況、新車型所增加新機(jī)能的價值等）后而加以訂定的。開發(fā)提案經(jīng)高階主管所組成的產(chǎn)品企劃機(jī)能會議核準(zhǔn)承認(rèn)后，即進(jìn)入決定成本企劃目標(biāo)的階段。

　　2.成本企劃目標(biāo)的決定：

　　參考公司長期的利潤率目標(biāo)來決定目標(biāo)利潤率，再將目標(biāo)銷售價格減去目標(biāo)利益即得目標(biāo)成本（target cost）。

　　目標(biāo)銷售價格－目標(biāo)利益=目標(biāo)成本

　　另一方面，透過累計法計算出估計成本（estimated cost；即在現(xiàn)有技術(shù)等水準(zhǔn)下，不積極從事降低成本活動下會產(chǎn)生的成本）。由于車子的零組件大小總共合計約有2萬件，但在開發(fā)新車時并非2萬件全部都會變更，通常會變更而須重新估計的約5000件左右，故為有效的估計成本，則以現(xiàn)有車型的成本加減具變更部分的成本差額來予以算出。目標(biāo)成本與估計成本的差額為成本企劃目標(biāo)，即透過設(shè)計活動所需降低的成本目標(biāo)值。接著，進(jìn)入開發(fā)設(shè)計階段，為實施成本企劃活動以達(dá)成本企劃目標(biāo)，則以產(chǎn)品經(jīng)理為中心主導(dǎo)，結(jié)合各部門的一些人員加入產(chǎn)品開發(fā)計劃，組成一跨職能別（cross－functional）的委員會。委員會的成員包括來自設(shè)計、生產(chǎn)技術(shù)、采購、業(yè)務(wù)、生管、會計等部門的人員，為一超越職能領(lǐng)域的橫向組織，展開兩年多具體的成本企劃活動，共同努力合作以達(dá)成目標(biāo)。

　　估計成本－目標(biāo)成本=成本企劃目標(biāo)

　　3.成本企劃目標(biāo)的分配：

　　將成本企劃目標(biāo)進(jìn)一步細(xì)分分配給負(fù)責(zé)設(shè)計的各個設(shè)計部，例如：引擎部、驅(qū)動設(shè)計部、底盤設(shè)計部、車體設(shè)計部、電子技術(shù)部、內(nèi)裝設(shè)計部；此可謂是按車子的構(gòu)造、機(jī)能別分類。但并不是各設(shè)計部一律均降低多少百分比，而是由產(chǎn)品經(jīng)理根據(jù)以往的實績、經(jīng)驗及合理根據(jù)等，與各設(shè)計部進(jìn)行數(shù)次協(xié)調(diào)討論后才予以決定。除按機(jī)能別分類，并按成本費用形態(tài)別（素材費、購買零件費、直接人工等）區(qū)分；甚至，設(shè)計部為便于掌握目標(biāo)達(dá)成活動及達(dá)成情況，將成本目標(biāo)更進(jìn)一步地按零件別予以細(xì)分。

　　細(xì)分成本企劃目標(biāo)，實施VE確認(rèn)目標(biāo)達(dá)成

　　4.產(chǎn)品設(shè)計與VE活動：

　　成本企劃活動的目標(biāo)細(xì)分至各設(shè)計部后，各設(shè)計部即開始從事設(shè)計及VE活動（value engineering，價值工學(xué)；即透過分析調(diào)查產(chǎn)品的機(jī)能與價格，有助于降低成本及新產(chǎn)品開發(fā)的一種成本管理的科學(xué)手法，為成本企劃活動的有效手法）。對設(shè)計部門來說，其目標(biāo)不僅是要設(shè)計出符合顧客需求并具良好品質(zhì)及機(jī)能的產(chǎn)品，且同時必須達(dá)成其成本目標(biāo)。至于中間過程是要透過降低多少材料費、加工費等來達(dá)成目標(biāo)，則委由各設(shè)計部視其創(chuàng)意工夫而定。設(shè)計部門根據(jù)零件的.目標(biāo)成本及其他相關(guān)部門提供的資訊制成“試作圖”，再根據(jù)試作圖實際試作。豐田內(nèi)部與成本企劃有關(guān)的會計部門，主要有財務(wù)部（含會計）內(nèi)的成本管理課及技術(shù)部內(nèi)的成本企劃課，前者為策定目標(biāo)利益案、估計內(nèi)制零件的價格，是掌控整體實績的事務(wù)局，后者則是負(fù)責(zé)成本預(yù)估、確認(rèn)設(shè)計部門目標(biāo)達(dá)成活動的情形、為負(fù)責(zé)VE活動的事務(wù)局。成本企劃課針對試作出的車子估計其成本，若估計出的成本與目標(biāo)成本間仍有差距、未達(dá)目標(biāo)成本，則各部署協(xié)力實施VE檢討，依照檢討結(jié)果對試作圖加以修正；再根據(jù)試作圖實際試作、估計其成本、未達(dá)目標(biāo)成本則再實施VE、修改試作圖。

　　像這樣地重復(fù)著：畫制、修改試作圖→實際制作（試作）→估計成本（估計成本如何隨著設(shè)計變更而改變）→（未達(dá)目標(biāo)成本）實施VE（如：透過改善材料式樣、零件數(shù)、加工方法、加工時間等）的程序（通常會經(jīng)3次試作），直至機(jī)能、品質(zhì)、成本的各目標(biāo)皆達(dá)成，設(shè)計作業(yè)方告完成，此時量產(chǎn)用的正式圖面也完成出爐。

　　目標(biāo)成本確認(rèn)達(dá)成，產(chǎn)品方能進(jìn)入量產(chǎn)。

　　5.生產(chǎn)準(zhǔn)備及進(jìn)入量產(chǎn)：

　　進(jìn)入生產(chǎn)準(zhǔn)備階段，除檢查確認(rèn)生產(chǎn)設(shè)備及組裝線的準(zhǔn)備狀況、決定具體的制造程序、決定產(chǎn)品售價及采購部門開始進(jìn)行外購零件的價格交涉外，并根據(jù)正式圖進(jìn)行最終試作，成本企劃課執(zhí)行最后成本估計以確認(rèn)已達(dá)目標(biāo)成本（若因產(chǎn)品問題或生產(chǎn)問題而未達(dá)成，則再實施VE活動）。通常，唯有當(dāng)目標(biāo)成本確認(rèn)已達(dá)成，此新車型方能進(jìn)入量產(chǎn)（因若是允許未達(dá)目標(biāo)成本的新車型量產(chǎn)，則即使該產(chǎn)品得以銷售，亦無法獲得預(yù)期的目標(biāo)利益，甚至可能導(dǎo)致虧損）。約進(jìn)入生產(chǎn)階段3個月后（因若有異常，較可能于最初3個月發(fā)生），檢視目標(biāo)成本的實際達(dá)成狀況，進(jìn)行成本企劃實績的評估，確認(rèn)責(zé)任歸屬，以評量成本企劃活動的成果；至此，新車型的成本企劃活動正式告一段落。但值得注意的是，成本企劃中的目標(biāo)成本尚有其他功能，即為訂定制造階段的標(biāo)準(zhǔn)成本（豐田稱此為基準(zhǔn)成本）的基礎(chǔ)，且可延續(xù)至下一代新車型，成為估計下一代新車型成本的起點。

　　成本企劃實施架構(gòu)的特征探討

　　透過對豐田的成本企劃實施程序的探討，可歸納出其具有下列幾項特征：

　　1.車種別管理：

　　每車種設(shè)一產(chǎn)品經(jīng)理，負(fù)責(zé)新產(chǎn)品開發(fā)及新產(chǎn)品的成本、投資、制造、銷售等各方面。從責(zé)任會計的觀點來看，設(shè)置專司達(dá)成目標(biāo)成本的產(chǎn)品經(jīng)理是有其必要性，有助于確實有效地達(dá)成目標(biāo)。

　　以目標(biāo)成本為基礎(chǔ)，具市場導(dǎo)向優(yōu)點

　　2.具市場導(dǎo)向（market－driven）且與利益計劃結(jié)合：

　　目標(biāo)成本的計算是透過目標(biāo)售價減去目標(biāo)利益而得。出發(fā)點的目標(biāo)售價為考量市場狀況后所訂定出具有市場競爭力的售價，目標(biāo)利益則是參考公司長期利益計劃所決定出欲獲得的利益；故透過目標(biāo)售價及目標(biāo)利益計算出目標(biāo)成本且以此目標(biāo)成本為基礎(chǔ)來管理控制開發(fā)、設(shè)計活動的成本企劃，并非只有針對成本，而可謂是整合產(chǎn)品概念、品質(zhì)、公司的利益計劃等具有市場導(dǎo)向（市場導(dǎo)向與技術(shù)導(dǎo)向的詳細(xì)說明，請參照Hiromoto）的成本（利益）管理手法。

　　3.采用差額估計與差額管理：

　　為決定成本企劃目標(biāo)（目標(biāo)成本與估計成本的差額）而對成本加以估計時，并非是將所有的成本、費用都從最初開始累計，而是將焦點放在與現(xiàn)有車型的差異上，將現(xiàn)有車型的成本加減上因變更設(shè)計所導(dǎo)致成本的增減差額來計算而得。成為設(shè)計部的目標(biāo)者，并不是目標(biāo)成本總額，而是透過設(shè)計活動所須降低的成本目標(biāo)值（成本企劃目標(biāo)）；對設(shè)計人員及相關(guān)人員而言，要達(dá)成目標(biāo)成本100萬與要降低成本15萬的感受是不同的。像這樣的差額估計與差額管理方式，不僅可節(jié)省時間與許多繁雜的手續(xù)，并可較有效率地估計成本，提高精確度。

　　橄欖球式的開發(fā)過程，產(chǎn)品經(jīng)理主導(dǎo)跨職能參與

　　4.分配成本降低目標(biāo)：

　　將成本企劃目標(biāo)予以細(xì)分分配給各設(shè)計部，能使降低成本的重點處明確，且各單位需負(fù)責(zé)達(dá)成的成本目標(biāo)及責(zé)任也隨之明確。新車型較現(xiàn)有車型總共要降低成本15萬與A設(shè)計部要負(fù)責(zé)降低成本5萬，如同采用責(zé)任中心、責(zé)任會計制度會產(chǎn)生激勵效果一樣，對A設(shè)計部而言，采取將目標(biāo)予以細(xì)分分配的方式，會感受較大的責(zé)任與壓力，同時達(dá)成目標(biāo)的效果也較可期待。

　　5.不同職能領(lǐng)域的人共同參與配合（cross－functional）：

　　以往新產(chǎn)品開發(fā)的程序幾乎都是采用接力式（step by step），也就是先有產(chǎn)品的基本構(gòu)想企劃，再經(jīng)開發(fā)、設(shè)計、試作、生產(chǎn)準(zhǔn)備階段。在這樣的開發(fā)方式之下，可能會產(chǎn)生開發(fā)設(shè)計出的產(chǎn)品不符合市場需求，或于試作、生產(chǎn)階段時發(fā)生開發(fā)設(shè)計時預(yù)想不到的問題等。成本企劃并非是采用接力式，而是以產(chǎn)品經(jīng)理為主導(dǎo)，組成一橫跨職能別組織的團(tuán)隊，由團(tuán)隊的各成員像打橄欖球似的，適時地提供必要資訊，互相協(xié)調(diào)合作（例如：設(shè)計部執(zhí)行圖面設(shè)計及VE活動；生產(chǎn)技術(shù)部預(yù)估生產(chǎn)條件、提供生產(chǎn)技術(shù)方面可能遭遇的問題，并藉著溝通獲知須作哪些準(zhǔn)備或檢討工作；采購部估計外購零件的價格、提前從設(shè)計部門獲知各零組件的設(shè)計構(gòu)想及其目標(biāo)成本，并把那目標(biāo)提示給供應(yīng)商知道、廣泛募集改善提案、與協(xié)力供應(yīng)商接觸及探討達(dá)成目標(biāo)成本的方法；業(yè)務(wù)部提供有關(guān)市場銷售價格與式樣等資訊，并對售價與式樣的關(guān)系作調(diào)整：生管部檢討生產(chǎn)地點及內(nèi)外制；會計部門根據(jù)業(yè)務(wù)、技術(shù)部門等所提供的資訊，提示目標(biāo)成本、估計內(nèi)制零件的價格，并隨時掌控成本變化的情形等），共同努力去達(dá)成目標(biāo)。由于成本企劃的重要特色之一即為此橄欖球式的開發(fā)過程（Takeuchi ＆ Nonaka），期可避免上述問題，且因各階段作業(yè)重疊，可縮短前置時間，制造開發(fā)出較符合顧客需求的產(chǎn)品。

　　但需注意的是，若欲順利統(tǒng)合此種橫向組織，則賦予產(chǎn)品經(jīng)理很大的權(quán)力與責(zé)任范圍，使其占有重量級地位及角色是必要的（有關(guān)重量級與輕量級的說明及重量級的重要性，請參閱Clark ＆ Fujimoto）。

　　6.協(xié)力供應(yīng)商的參與：

　　將成本目標(biāo)進(jìn)一步按零件別分類，采購部門把各零組件的設(shè)計構(gòu)想及其目標(biāo)成本（目標(biāo)采購價格）提示給供應(yīng)商知道，要求協(xié)力供應(yīng)商降低成本，并廣泛募集改善提案、與供應(yīng)商共同探討達(dá)成目標(biāo)的方法。即從企劃設(shè)計階段，與協(xié)力供應(yīng)廠商成為一體，協(xié)力合作降低成本以達(dá)成本目標(biāo)。

　　7.會計人員的參與及角色：

　　在成本企劃的實施過程中，會計人員所扮演的角色是不容忽視的。例如：編制中長期利益計劃、設(shè)定目標(biāo)利益、計算目標(biāo)成本與成本企劃目標(biāo)、估計成本、評估成本企劃活動的實際達(dá)成狀況與成果等，都需要會計人員的共同參與。

　　成本企劃并非完美無缺，導(dǎo)入時應(yīng)予配合修正

　　透過以上的探討，得知成本企劃的實施上具有多樣特色。雖然在成本企劃中扮演重要角色之一的“協(xié)力供應(yīng)商的參與”，被視為是日本企業(yè)獨具的特色，且實施成本企劃也并非完全沒有副作用，如：實施過度可能導(dǎo)致供應(yīng)商疲憊、設(shè)計人員壓力過大及組織內(nèi)沖突等（加登）；但成本企劃所擁有的其他幾項特色：具市場導(dǎo)向且與利益計劃結(jié)合、在企劃設(shè)計階段就對成本加以管理、分配成本降低目標(biāo)、不同職能領(lǐng)域的人共同參與配合的橄攬球式開發(fā)方式等，卻是有其不容忽視的意義存在。尤其在現(xiàn)今的顧客嗜好漸趨多樣化、競爭日益激烈、自動化日趨普及、進(jìn)入制造階段后成本可改善的空間日愈受限的環(huán)境下，成本企劃所具有的幾項特色可值得參考采用。

　　如果欲將此管理手法有效地導(dǎo)入臺灣企業(yè)，則應(yīng)采取何種本土化的行動？且若協(xié)力供應(yīng)商的參與合作確是日本企業(yè)獨有的特色，無法適用于臺灣企業(yè)時，則是否可采其他的代替方案？如果答案是否定的，則對成本企劃的實施成果又會造成何種影響？將來可透過進(jìn)一步的實證研究來對上述問題提供解答，相信可促進(jìn)對成本企劃更深的了解，且可提供想導(dǎo)入此手法的臺灣企業(yè)更具體的參考價值。